Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• Do Rzecznika Praw Obywatelskich wpływają sygnały o potrzebie rozważenia zmian prawnych w zakresie stosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów dla artystów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę  
• Marcin Wiącek występuje w tej sprawie do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego 
• AKTUALIZACJA 5.08.2024: Każda sytuacja zatrudnienia artysty powinna być rozpatrywana indywidualnie, ponieważ nie każdy artystyczny zawód z definicji polega na stuprocentowym wykonywaniu pracy wyłącznie twórczej. Charakter zawodów artystycznych nie jest jednorodny i wymaga w związku z tym indywidualnego podejścia. Trudno dostrzec w omawianym zakresie systemową dyskryminację przedstawicieli środowiska twórczego - głosi odpowiedź resortu 

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wątpliwości artystów budzi jednak praktyka stosowania tego przepisu w odniesieniu do niektórych składników wynagrodzenia.

Np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 706/22) wskazano, że „w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę". 

WSA we Wrocławiu podkreślił, że „dodatek stażowy nie ma związku z »procesem tworzenia/odtwarzania« utworu skoro jego wysokość zależy wyłącznie od okresu zatrudnienia nie tyle w jednostce kultury, czy też jako artysty/muzyka, lecz generalnie co do zasady zależy od zatrudnienia w ogóle w jednostce budżetowej skarbu państwa lub samorządu terytorialnego". W orzeczeniu tym WSA uznał, że w odniesieniu do tego składnika wynagrodzenia, nie znajduje zastosowania wspomniany art. 22 ust. 9 pkt 6 ustawy o PIT.

Sąd negatywnie odniósł się też do możliwości stosowania w odniesieniu do artystów w drodze analogii art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z Interpretacją ogólną Ministra Finansów z 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego, wskazany wyżej przepis Prawa o szkolnictwie wyższym należy interpretować w taki sposób, że do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i ust. 9aa ustawy PIT.

Z kolei w Interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2019 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, za prawidłową uznano następującą wykładnię przepisów: „jeżeli w regulaminie wynagradzania uczelni są określone zasady wypłacania nauczycielom akademickim składników wynagrodzenia, takich jak np. dodatki za recenzje i promotorstwo, nagrody oraz dodatkowe wynagrodzenie roczne (wypłacane na zasadach określonych w przepisach o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym pracowników jednostek sfery budżetowej), nagroda jubileuszowa, ekwiwalent za urlop wypoczynkowy, odprawa emerytalna oraz innych niż wymienione w art. 136 p.s.w.n. składników wynagrodzenia, to do nich także będzie należało zastosować 50-procentowe koszty autorskie, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Mają one bowiem ścisły związek z wykonywaniem przez nauczycieli akademickich prac o charakterze twórczym. Składniki te mieszczą się w definicji wynagrodzenia opublikowanej przez Główny Urząd Statystyczny i są wymienione jako elementy wynagrodzenia nauczycieli akademickich w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 129, art. 141, art. 146, art. 184 itd.)”.

Z przekazanych RPO informacji wynika, że przedstawiciele środowiska twórczego nie dostrzegają przyczyn, dla których ustawodawca dopuszcza do takiego różnicowania w zakresie możliwości zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nauczycieli akademickich i do artystów, skoro artyści znajdują się w analogicznej sytuacji faktycznej do nauczycieli akademickich. 

Wykonywana przez nich praca ma charakter twórczy, a zakres ich obowiązków implikuje podejmowanie we wszystkich obszarach aktywności zawodowej działalności twórczej, zaś ich praca podlega ocenie okresowej. Te okoliczności pozwoliły w przeszłości - uwzględniając specyfikę pracy nauczycieli akademickich - na wprowadzenie do systemu prawnego art. 116 ust. 7 PSWN. Wskazuje to na zasadność postulatu zrównania sytuacji artystów z sytuacją nauczycieli akademickich, np. poprzez wprowadzenie do ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej regulacji analogicznej do postanowień art. 116 ust. 7 PSWN.

Rzecznik prosi Ministra o stanowisko w sprawie.

Odpowiedź Andrzej Wyrobca, podsekretarza stanu w MKiDN 

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w piśmie swoim Rzecznik posługuje się pojęciem niedookreślonym „przedstawiciele środowiska twórczego”, bez wskazania o jakie konkretne typy twórców lub zawody chodzi. 

W przedstawionym przez Rzecznika wywodzie znaleźć można odniesienie do orzecznictwa, które odnosi się w swojej treści do sytuacji muzyka zatrudnionego na umowę o pracę w filharmonii oraz nauczyciela akademickiego w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2023 r. poz. 742). Zgodnie z art. 116 ust. 7 w/w ustawy wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z2022r. poz. 2509). Oznacza to, że całość działalności podejmowanej przez nauczyciela akademickiego w ramach łączącego go z uczelnią stosunku pracy jest rozumiana jako działalność twórcza. Takiego dookreślenia nie znajdziemy w stosunku do wszelkich „przedstawicieli środowisk twórczych”. Zgodnie z art. 26a ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2024 r. poz. 87) osoba zatrudniona w instytucji kultury do wykonywania pracy polegającej na tworzeniu, opracowywaniu lub artystycznym wykonywaniu utworów w dziedzinie teatru, muzyki, tańca, filmu lub innych sztuk audiowizualnych jest pracownikiem artystycznym. 

Przepis ten wprowadza definicję legalną pracownika artystycznego. Jest to o tyle istotne, że ustawa o działalności kulturalnej różnicuje wyraźnie zakres niektórych uprawnień i obowiązków pracowników instytucji kultury ze względu na posiadanie przymiotu pracownika artystycznego. Chodzi tu o prawo do dodatkowego wynagrodzenia (art. 31a ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej), prawo do ekwiwalentu pieniężnego za używanie w pracy  własnych narzędzi (art. 31a ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej), zasady podejmowania dodatkowego zatrudnienia (art. 31a ust. 4-5 ustawy o działalności kulturalnej) oraz prawo do nagrody jubileuszowej (art. 31b ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej).

Wprowadzona w art. 26 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej definicja pracownika artystycznego odwołuje się do rodzaju pracy, która jest wykonywana przez osobę zatrudnioną w instytucji kultury. W świetle komentowanego przepisu praca ta powinna polegać na tworzeniu, opracowywaniu lub artystycznym wykonywaniu utworów w wymienionych w nim dziedzinach. Oznacza to więc, że za pracownika artystycznego może być uznana jedynie osoba podejmująca - w ramach zatrudnienia w instytucji kultury - w przeważającym zakresie aktywność, której rezultatem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, czyli określonego przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, jeśli oczywiście można go zakwalifikować do jednej z dziedzin twórczości artystycznej wskazanych w art. 26 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej. 

W tym sensie pracownikiem artystycznym jest osoba, która w związku z zatrudnieniem w instytucji kultury podejmuje działalność, z tytułu której występuje jako twórca, współtwórca lub wykonawca określonych utworów z zakresu teatru, muzyki, tańca, filmu lub innych sztuk audiowizualnych. Na tym tle można więc przyjąć, że kluczowy dla ustalenia, czy dana osoba jest pracownikiem artystycznym, będzie charakter podejmowanych przez nią w ramach zatrudnienia czynności, nie zaś nazwa stanowiska pracy ani okoliczność, czy instytucja kultury, w której podjęła ona pracę, ma przymiot instytucji artystycznej, czy nie (S. Gajewski, A. Jakubowski, Ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo C.H. Beck).

W przywołanym orzecznictwie wskazano na podobieństwo dodatku stażowego do nagrody jubileuszowej. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 141 Prawa o szkolnictwie wyższym pracownikowi uczelni publicznej przysługuje prawo do nagrody jubileuszowej z tytułu wieloletniej pracy. Przysługuje ono każdemu pracownikowi uczelni publicznej, po przepracowaniu określonego okresu (stażu pracy) (por. wyr. SN z 4.6.2008 r., II PK 292/07, Legalis). W przypadku nauczycieli akademickich oznacza to przyznanie nagrody z tytułu wieloletniej pracy wyłącznie o twórczym charakterze. Nagroda ta będzie miała związek z wykonywaniem pracy nauczyciela akademickiego.

Podstawą uzyskania prawa do nagrody jubileuszowej(w świetle ustawy o działalności kulturalnej) jest posiadanie odpowiedniej długości stażu pracy, przy czym nie chodzi tutaj o okres zatrudnienia w danej instytucji kultury, ale całkowity staż pracy w charakterze pracownika artystycznego z uwzględnieniem zajmowanego stanowiska pracy. Nie można zatem postawić znaku równości pomiędzy pojęciem dodatku stażowego a nagrodą jubileuszową. Natomiast podobieństwo to dostrzegalne jest w sposobie definiowania i obliczania nagrody jubileuszowej w przypadku nauczycieli akademickich i pracowników artystycznych instytucji kultury.

Podkreślić należy, że „środowisko twórców” jest środowiskiem niejednorodnym, nie każdy artysta, będąc zatrudnionym na umowę o pracę, będzie wykonywał na rzecz pracodawcy wyłącznie pracę o charakterze twórczym. Jeśli za przykład przyjąć projektanta mebli, to twórczy charakter będzie miało tworzenie projektu mebla, ale takiego charakteru nie będzie miało już wykonywanie mebli lub nadzór nad ich wykonaniem w masowej produkcji. Podobny charakter będzie miała praca projektantów odzieży, czy tatuażysty.

Oznacza to, że każda sytuacja zatrudnienia artysty powinna być w ocenie Ministra rozpatrywana indywidualnie, ponieważ nie każdy artystyczny zawód z definicji polega na stuprocentowym wykonywaniu pracy wyłącznie twórczej. Dzieje się tak w przypadku nauczycieli akademickich, czemu wyraz dano wprost w ustawie, oraz w przypadku pracowników artystycznych instytucji kultury. Jednak charakter zawodów artystycznych nie jest jednorodny i wymaga w związku z tym indywidualnego podejścia.

W świetle powyższego trudno dostrzec w omawianym zakresie systemową dyskryminację przedstawicieli środowiska twórczego. Być może można mówić tu o niekonsekwencji stanowisk orzeczniczych. Jednak Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego nie posiada kompetencji do komentowania wyroków wydawanych przez niezawisłe sądy.

Mam nadzieję, że powyższe wyjaśnienia okażą się wyczerpujące.

VII.712.1.2020