Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• Ludzie  od lat skarżą się na doliczanie przez notariuszy podatku od towarów i usług do ich taksy. Sprawa była przedmiotem licznych wystąpień kolejnych Rzeczników Praw Obywatelskich
• Wątpliwości co do braku wyraźnej podstawy prawnej do doliczania VAT do wynagrodzenia notariusza, zdają się w pełni uzasadnione - wskazuje Marcin Wiącek
• Konsekwencją powinna być odpowiednia reakcja ustawodawcy i pilne doprecyzowanie tej materii - pisze RPO do ministra sprawiedliwości Adama Bodnara

Doliczanie przez notariuszy podatku od towarów i usług do taksy notarialnej była przedmiotem licznych wystąpień RPO VII i VIII kadencji - do Ministra Finansów, Ministra Sprawiedliwości, Prezesa Krajowej Rady Notarialnej oraz komisji sejmowych i senackich. Niestety kwestia nie została rozwiązana.

W opinii Prezesa KRN praktyka ta trwa nieprzerwanie od 28 lat i ma swoje umocowanie w obowiązujących regulacjach. Upoważnienie ustawowe z Prawa o notariacie nie uprawnia Ministra Sprawiedliwości do ustalenia maksymalnej stawki taksy notarialnej, w której znajduje się podatek od towarów i usług.

Minister Finansów uważa, że rozporządzenie MS z 28 czerwca 2004 r. w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej, wydane na podstawie art. 5 § 3 Prawa o notariacie, nie pozwala na jakąkolwiek możliwość podwyższania przez notariuszy maksymalnych stawek taksy notarialnej o podatek VAT- co oznacza, że podatek ten jest już zawarty w cenie notariusza.

Ustawa o podatku od towarów i usług i Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają uregulowań, które wskazywałyby, w jaki sposób i w jakiej wysokości należy określić przysługujące notariuszowi wynagrodzenie. Przepisy o VAT regulują wyłącznie sposób obliczenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Resort finansów zauważył, że nie jest możliwe rozwiązanie kwestii wynagrodzenia notariuszy w drodze prac legislacyjnych co do przepisów o podatku VAT. Decyzja o sposobie uregulowania wynagrodzenia notariuszy należy do Ministra Sprawiedliwości.

RPO zwrócił się zatem do MS. Dostrzegając element niesprawiedliwości dotychczasowych uregulowań, Minister wskazał jednak, że wykładnia systemowa pozwala na przyjęcie, iż wynagrodzenie notariusza (jak syndyka, radcy prawnego czy adwokata), określone zostało jako wynagrodzenie netto - czyli należy do niego doliczyć podatek VAT. Notariusz jest przedsiębiorcą, a nie funkcjonariuszem publicznym, co oznacza, że notariusze mogą konkurować o klienta a instrumentem służącym realizacji tego celu jest m.in. gotowość do negocjowania wynagrodzenia. 

MS poinformowało jednocześnie, że procedowany był projekt, który przewidywał zmiany ustrojowe mogące być podstawą ponownego przemyślenia problematyki podatku od towarów i usług w kontekście wynagrodzeń notariuszy. Projekt ten został jednak odrzucony przez Sejm.

Resort zaznaczył także, że ewentualne wątpliwości dotyczące sposobu obliczania wynagrodzenia przez notariuszy są wynikiem zmian systemu podatkowego i jako takie powinny stanowić ewentualny przedmiot prac legislacyjnych lub interpretacji ogólnej MF.

Tym samym żaden z organów, którym RPO sygnalizował problem, nie uznał się za właściwy do podjęcia prac legislacyjnych w celu doprecyzowania sposobu obliczania wynagrodzenia przez notariuszy.

Resort sprawiedliwości nie wskazał zaś wyraźnej podstawy prawnej doliczania podatku VAT do taksy, informując, że wynika ona z obowiązku wyinterpretowanego w oparciu o poglądy zaprezentowane przez Sąd Najwyższy - m.in. w uchwale z 21 stycznia 2022 r. SN dopuścił możliwość wykładni rozszerzającej per analogiam, jeśli jest to uzasadnione względami systemowymi i sprawiedliwościowymi oraz istnieniem luki prawnej i „doliczania" do stawki wynagrodzenia kwoty podatku VAT.

Pogląd ten budzi daleko idące wątpliwości, choćby z uwagi na konstytucyjne standardy wyznaczania władztwa podatkowego i nakładania danin. W nauce prawa konstytucyjnego oraz orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega wątpliwości, że ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych wymaga wyraźnej podstawy ustawowej. Nie ulega także wątpliwości, że na gruncie prawa podatkowego brak jest generalnej reguły dopuszczającej stosowanie analogii. Zasada ta ma zastosowanie nie tylko do podmiotu i przedmiotu opodatkowania, lecz także do metod wymiaru.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., przez analogię „nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawodawcę. Milczenie ustawodawcy niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii ".

Z przepisów regulujących maksymalne stawki taksy notarialnej oraz podatek od towarów i usług nie wynika jednoznacznie, czy przy umownym ustaleniu wynagrodzenia uwzględnia się należny od tego wynagrodzenia podatek od towarów i usług (VAT), czy też ustalone wynagrodzenie podlega podwyższeniu o ten podatek. Wynika to z faktu, że ówczesne rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 12 kwietnia 1991 r. w sprawie taksy notarialnej wydane zostało przed wejściem w życie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która wprowadziła podatek od towarów i usług.

Ustawodawca zdecydował się na ograniczenie swobody kształtowania wysokości wynagrodzenia notariusza w umowie ze stronami czynności poprzez wprowadzenie tzw. maksymalnych stawek taksy notarialnej. Można uznać, że miały one mieć charakter gwarancyjny, tzn. nie przekraczać z góry ustalonej kwoty. Dlatego obciążenie osoby korzystającej z usług notariusza dodatkowym świadczeniem publicznoprawnym wymaga - w przekonaniu RPO - ustawowej podstawy obowiązku spełnienia tego świadczenia przez niego, a nie przez podmiot, który świadczy usługi, za które osoba ta obowiązana jest zapłacić.

Ponadto podwyższenie wynagrodzenia notariuszy o VAT oznacza faktyczne podwyższenie kosztów czynności notarialnych, zwłaszcza dla podmiotów niebędących podatnikami VAT lub podatników VAT, którym nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT.
Uczestnicy obrotu prawnego nie mogą w sytuacjach, w których niezbędny jest udział notariusza (np. poświadczenia notarialne, sporządzanie wypisów, odpisów i wyciągów dokumentów etc.) podjąć decyzji o wyborze innych sposobów osiągnięcia zamierzonych skutków prawnych. Jest to możliwe w przypadku korzystania z pomocy prawnej i wyboru radcy prawnego lub adwokata. Opłaty za czynności adwokatów czy radów prawnych określane są w ramach umowy zawartej w z klientem. Ma on zatem możliwość wyboru tańszych usług lub negocjowania ceny, w odróżnieniu do sytuacji, w której zobligowania jest do skorzystania z usług notariusza - wówczas takie możliwości praktycznie nie istnieją. A notariusze podają zazwyczaj maksymalne stawki taksy.

W wyroku z 10 grudnia 2003 r. TK wskazał zaś, że „notariusz jest nie tylko osobą zaufania publicznego, ale pełni jednocześnie funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości". Ponadto analiza Prawa o notariacie pozwala odnotować liczne podobieństwa pomiędzy statusem prawnym komornika i notariusza, odbiegającym konstrukcyjnie od modelu wolnego zawodu adwokata i radcy prawnego. Zarówno komornik, jak i notariusz (art. 5 § 1 Prawa o notariacie) prowadzą działalność na własny rachunek, a wysokość ich wynagrodzenia jest normatywnie uregulowana.

Trudno zatem zgodzić się z oceną, że notariusz jest głównie przedsiębiorcą, skoro TK zaakcentował przewagę elementu publicznoprawnego, uznając, że notariusz jako przedsiębiorca wykonujący powierzone mu zadania państwa pełni jednocześnie funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości.

Uznanie, że działania komorników i notariuszy stanowią formę realizowania powierzonej im władzy publicznej pozwala na konkluzje, że zasady ustalania ich wynagrodzeń i poboru podatku VAT nie powinny budzić żadnych wątpliwości prawnych.

Kwestię podwyższania opłaty egzekucyjnej pobieranej przez komornika o VAT rozstrzygnęła uchwała SN z 27 lipca 2017 r. SN wyraził pogląd, że zasada wymagająca ustawowej podstawy obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych - w połączeniu z regułą wyprowadzoną z art. 29 a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, że podatek od towarów i usług jest wliczony do należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę -  powoduje, iż doliczenie podatku do opłaty egzekucyjnej nie jest dopuszczalne bez wyraźnego upoważnienia w przepisie rangi ustawowej. SN wskazał, że obliczenie podatku metodą "od stu" wymagałoby zmiany przepisów, polegającej na zastrzeżeniu w nich takiej możliwości, analogicznie jak w odniesieniu do wynagrodzeń pobieranych przez adwokatów czy radców prawnych.

SN przesądził zatem, że niezamieszczenie w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji wzmianki o możliwości doliczenia podatku VAT  do opłaty egzekucyjnej powoduje, że opłatę tę należy traktować jako należność brutto, zawierającą już podatek VAT. Po tym opłata egzekucyjna komornika nie podlega podwyższeniu o jakiekolwiek dodatkowe należności, w tym VAT.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 10 kwietnia 2019 r. sygn. C- 214/18 stwierdził, że przepisy dyrektywy VAT oraz zasady neutralności VAT i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce administracyjnej właściwych organów krajowych, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, zgodnie z którą przyjmuje się, że VAT od usług świadczonych przez komornika sądowego w ramach postępowania egzekucyjnego jest zawarty w pobieranych przez niego opłatach egzekucyjnych.

Choć wyrok ten dotyczy możliwości doliczania podatku VAT do opłaty egzekucyjnej pobieranej przez komornika to można go uznać za wskazówkę interpretacyjną pomocną i przy tym problemie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz jednoznaczne stanowisko Ministerstwa Finansów w tym zakresie, należy stwierdzić, że pojawiające się w przestrzeni publicznej wątpliwości odnośnie do braku wyraźnej podstawy prawnej do doliczania podatku VAT do wynagrodzenia notariusza, zdają się w pełni uzasadnione. Konsekwencją tego powinna być odpowiednia reakcja ustawodawcy i pilne doprecyzowanie tej materii.

Rzecznik prosi Ministra o stanowisko w tej sprawie.

V.511.612.2020