Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• Rzecznik Praw Obywatelskich zgłosił udział w postępowaniu uchwałodawczym Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 2/24) dotyczącym kwestii, czy umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu braku znamion czynu zabronionego wpływa na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
• Chodzi o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który służy fiskusowi do wszczynania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego
• Po przeprowadzeniu rozprawy 10 marca 2025 r. NSA postanowił przejąć sprawę indywidualną, w której sformułowano zagadnienie prawne, do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów NSA. Nowy termin posiedzenia wyznaczono na 14 kwietnia 2025 r.

Sprawę zainicjowało postanowienie NSA z 18 października 2024 r. o przedstawieniu składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w sprawie ze skargi kasacyjnej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 

Wniosek RPO

Zastępca RPO Stanisław Trociuk wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści:

"Skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) nie wywoła wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, gdy postępowanie to zostało prawomocnie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania".

Skrótowe omówienie argumentacji RPO

Zdaniem RPO linia orzecznicza uznająca profisklany sposób wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op na podstawie uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21), nie zabezpiecza podatników w należyty sposób przed naruszeniem przez organy podatkowe art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Niekonstytucyjny sposób rozumienia art. 70 § 6 pkt 1 polega na tym, że w zakresie jego zastosowania mieszczą się nie tylko sytuacje, gdy przesłanki świadczące o braku podstaw do prowadzenia postępowania karnego skarbowego istniały ex ante względem wszczęcia postępowania i zostały rozpoznane ex ante względem wszczęcia postępowania, a pomimo tego postępowanie zostało wszczęte, a nadal mieszczą się sytuacje, gdy negatywne przesłanki procesowe o charakterze bezwzględnym (nieusuwalnym) z art. 17 § 1 pkt 1, 2, 4, 6, 7 k.p.k. (w zakresie wcześniejszego prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego co do tego samego czynu tej samej osoby) świadczące o braku podstaw do prowadzenia postępowania karnego skarbowego istniały ex ante względem wszczęcia postępowania, ale zostały rozpoznane ex post, czyli dopiero po jego przeprowadzeniu.

Rzecznik postuluje przyjęcie takiej wykładni art. 70 § 6 pkt 1, aby w zakresie jego zastosowania nie mieściły się decyzje o wszczęciu postępowania karnego skarbowego podjęte wbrew negatywnej przesłance procesowej o charakterze bezwzględnym (nieusuwalnym) z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., zawężonej do braku znamion przedmiotowych czynu zabronionego, która została rozpoznana dopiero ex post, czyli w decyzji kończącej to postępowanie.

W pełni aktualna na kanwie tej sprawy jest również argumentacja odnosząca się do zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa leżącej u podstaw art. 2 Konstytucji RP. Podatnik, który nie popełnił ani wykroczenia, ani przestępstwa skarbowego powinien móc liczyć na inne traktowanie ze strony organów państwa niż podatnik, który dopuścił się przynajmniej jednego z takich czynów w związku ze zobowiązaniem podatkowym, którego biegu przedawnienia dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Op. Nieuwzględnienie owego zróżnicowania godzić będzie w konstytucyjną zasadę równości.

W orzecznictwie sądowym art. 70 § 6 pkt 1 Op nadal wykładany jest w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było w chwili dokonania tej czynności procesowej oczywiście niesłuszne, a okoliczność ta znalazła potwierdzenie w ustaleniach poczynionych przez organ postępowania przygotowawczego w postanowieniu umarzającym to postępowanie albo przez sąd w uzasadnieniu wyroku uniewinniającego od popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego albo wyroku umarzającym to postępowanie. Tym samym instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych  z art. 70 § 6 pkt 1 jest nadal w istocie normą pozbawioną  de lege lata swojej rzeczywistej funkcji.

Państwo nie powinno różnicować sytuacji prawnej podatników względem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na tych postępujących legalnie, wobec których wszczęto postępowanie karne skarbowe oraz na tych postępujących legalnie, wobec których takiego postępowania nie wszczęto. Zagadnienie prawne w niniejszym postępowaniu dotyczy w części takich sytuacji procesowych, które nie powinny dla podatnika rodzić negatywnych konsekwencji w postaci zróżnicowania względem podatników, wobec których nie wszczęto takich postępowań, pod względem długości biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stan taki nie jest do pogodzenia z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzącą się z art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Rzecznika art. 70 § 6 pkt 1 Op nie powinien obejmować zakresem swojego zastosowania, ani sytuacji instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ani sytuacji oczywiście niesłusznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a wykazanie każdej z tych sytuacji powinno mieć dla podatnika tożsame konsekwencje i wywoływać skutek ex tunc w postaci cofnięcia konsekwencji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowego.

RPO pod rozwagę NSA poddaje zawężenie zakresu zagadnienia prawnego. Następcze umorzenie postępowania przygotowawczego albo wydanie wyroku uniewinniającego z uwagi na brak znamion zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych, nie zawsze musi bowiem przesądzać o tym, że zostało ono wszczęte niezasadnie. Z sytuacją taką będziemy mieli w szczególności do czynienia, jeśli z uwagi na regułę dowodzenia in dubio pro reo należy przyjąć brak wymaganej dla wypełnienia znamion typu czynu zabronionego strony podmiotowej. Ustalenie takie nie przesądza o braku bezprawności czynu, a o braku jego karalności. 

Podsumowanie RPO

Art. 70 § 6 pkt 1 Op nie powinien obejmować zakresem swego zastosowania ani sytuacji instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ani oczywiście niesłusznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wykazanie każdej z tych sytuacji powinno mieć dla podatnika tożsame konsekwencje i wywoływać skutek ex tunc w postaci cofnięcia konsekwencji przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Trybunał Konstytucyjny od przeszło 10 lat nie rozstrzygnął wniosku abstrakcyjnego RPO w tej sprawie (sygn. akt K 31/14). Ustawodawca również nie podjął skutecznych działań zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego art. 70 § 6 pkt 1 Op. Doprowadziło to do tego, że sądy administracyjne, rozpoznające sprawy obywateli, zaczęły dokonywać interpretacji spornych regulacji, która nie zawsze jednak miała na względzie zapewnienie ochrony praw podatników. Stąd też, przystępując do niniejszego postępowania, akcentuje konieczność respektowania wykładni prokonstytucyjnej art. 70 § 6 pkt 1, Op prowadzącej do stwierdzenia, że nie wywoła skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, gdy postępowanie to zostało prawomocnie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego.

Posiedzenie i decyzja NSA 

10 marca 2025 r. NSA w składzie siedmiu sędziów rozpoznawał zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstałe na kanwie sprawy indywidualnej (sygn. akt I FSK 1078/24), dotyczące relacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego względem prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego umorzeniem z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego. 

W sprawie udział zgłosił Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, Krajowa Izba Radców Prawnych, Krajowa Izba Doradców Podatkowych oraz Fundacja Praw Podatnika. 

Wszystkie te podmioty (a także strona skarżąca) zasadniczo optowały za podjęciem przez powiększony skład sędziów NSA uchwały konkretnej w kierunku korzystnym dla podatników. Efektem miało być przełamanie sporu poprzez uznanie, że fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego z powodu braku znamion czynu zabronionego (zdaniem RPO zawężony do znamion przedmiotowych) niweczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Stanowisko amicus curiae przedstawił Minister Finansów, wnosząc o odmowę podjęcia uchwały, ewentualnie o wydanie uchwały, ale stwierdzającej, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi także wtedy, gdy postępowanie karne skarbowe zostanie prawomocnie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego. Podobny pogląd wyraził organ – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. O podjęcie uchwały wnosił także Prokurator Prokuratury Krajowej, niemniej jednak ze stanowiskiem na niekorzyść podatników.

W ustnym uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazano, że pomimo iż ostatecznie zdecydowano o niepodejmowaniu uchwały konkretnej, to NSA w powiększonym składzie dostrzega istnienie i doniosłość zagadnienia prawnego dotyczącego problematyki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście zakończenia postępowania karnego skarbowego jego umorzeniem. Niemniej jednak ocena tego zagadnienia powinna zostać rozważona na tle okoliczności faktycznych sprawy indywidualnej, także w odniesieniu do zarzutów sformułowanych przez skarżącą w skardze kasacyjnej.

V.511.635.2024