Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• Urząd skarbowy wyliczył obywatelce kilkadziesiąt tys. zł podatku za sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia; postawiono jej zarzuty, choć potem sprawę umorzono z powodu przedawnienia
• Stała się kolejną osobą dotkniętą przepisami służącymi do wszczynania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego
• RPO przyłączył się do skargi obywatelki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na sprawę wymiaru podatku, która także powinna być umorzona
• AKTUALIZACJA:  WSA oddalił skargę. Wyrok ten uchylił zaś 19 września 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 278/21) 
• Według WSA działania obywatelki "można uznać za dokonane z nadużyciem zaufania, jakie organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania okazał skarżącej”. NSA przypomniał zaś, że konstytucyjna zasada zaufania nie jest adresowana do jednostek, lecz do organów państwa
• Cała sprawa była podręcznikowym wręcz przypadkiem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego - wskazał NSA 

Jeszcze w 2014 r. Rzecznik Praw Obywatelskich zaskarżył do Trybunału Konstytucyjnego przepisy Ordynacji podatkowej, służące do wszczynania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ich efektem jest bowiem niepewność obywateli, którzy nie wiedzą, czy ich zobowiązania podatkowe wygasły. Do RPO wciąż zgłaszają się osoby pokrzywdzone tymi przepisami. 

Sprawa obywatelki

11 grudnia 2019 r. Urząd Skarbowy wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe. Chodziło o wykazanie w zeznaniu podatkowym obywatelki za 2013 r. zawyżonej kwoty kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Miało to narazić podatek na uszczuplenie w kwocie 59 tys. zł.

Tego samego dnia US zawiadomił zarazem obywatelkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzucił obywatelce czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego - co ogłoszono jej w lutym 2020 r. Ostatecznie w czerwcu 2020 r. US umorzył to dochodzenie wobec przedawnienia karalności czynu.

Zarazem 16 grudnia 2019 r. US określił zobowiązanie podatkowe obywatelki na 59 tys. zł. Uzasadnił, że rozliczenie podatkowe za 2013 r. było niepoprawne.  

Decyzję tę 16 marca 2020 r. utrzymał  Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Wskazał, że termin płatności podatku za 2013 r. upływał w kwietniu 2014 r., wobec czego termin przedawnienia rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i upływał  31 grudnia 2019 r. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia. A zawiadomienie o tym zostało skutecznie doręczone w trybie tzw. doręczenia zastępczego 27 grudnia 2019 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia).

Obywatelka zaskarżyła decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła, że w jej sprawie doszło do nadużycia instytucji prawa w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż zostało ono wykorzystane jako podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej, nadużycie polegało także na bezprawnym utrzymaniu podatnika w stanie oskarżenia - mimo że postępowanie karne skarbowe powinno zostać umorzone 1 stycznia 2020 r. wobec przedawnienia karalności.

Przyłączenie się RPO do sprawy

Rzecznik przyłączył się do sprawy WSA po stronie obywatelki, dostrzegając w kwestionowanej decyzji naruszenie prawa. Wniósł o uchylenie decyzji DIAS i umorzenie postępowania.

RPO wskazał, że karalność przestępstwa skarżącej ustała 31 grudnia 2019 r. Należy zatem uznać, że skoro postępowanie karne skarbowe było dotknięte tak istotnym uchybieniem, jakim jest przedawnienie karalności czynu i ostatecznie zostało umorzone, to także z tego względu okoliczność jego zainicjowania nie może prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Mając na uwadze wszystkie okoliczności, należy uznać, że w sprawie przeprowadzony tzw. test nadużycia dał wynik pozytywny. Doszło więc do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 § 1, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Chronologia zdarzeń wskazuje, że organ nadużył swojej kompetencji poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które ostatecznie okazało się niezgodne z prawem i miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego. Tym samym zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, a postępowanie podatkowe w sprawie skarżącej winno być w całości umorzone.

Omówienie najważniejszych motywów rozstrzygnięcia NSA 

NSA uznał skargę kasacyjną skarżącej za zasadną; całą sprawę zwrócił WSA.

Pisemne uzasadnienie NSA głosi m.in., że rację ma skarżąca, twierdząc że WSA w zasadzie zaniechał ustalenia, czy organ nadużył instytucji prawa karnego skarbowego dla potrzeb kontynuowania postępowania podatkowego. Pominął okoliczność, że organ utrzymywał skarżącą w stanie oskarżenia, wydłużając tym samym okres zawieszenia przedawnienia zobowiązania, podczas gdy prawne podstawy do zawieszenia ustały 1 stycznia 2020 r.

Sąd zaniechał rozważenia skutków utrzymywania skarżącej w stanie oskarżenia po dniu 1 stycznia 2020 r. w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym. Zwłoka w podjęciu decyzji procesowej o umorzeniu dochodzenia była nakierowana na wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązań. W związku z tym uprawniona jest teza skarżącej, że w istocie zaniechano oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji prawa karnego skarbowego dla kontynuowania postępowania podatkowego.

Za błędną należy uznać też argumentację WSA, który w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że „to podejmowane przez skarżącą działania, zarówno te mające na celu nieuiszczenie należności podatkowej, jak i te o charakterze procesowym, można uznać za dokonane z nadużyciem zaufania, jakie organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania okazał skarżącej”.

Świadczy ona o mylnym rozumieniu zasady zaufania, która wyraża się przez obowiązek organu prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie jednostki do organów administracji publicznej. Nie polega ta zasada natomiast na jakimkolwiek obowiązku jednostki wobec państwa i jego organów. Zasada ta stanowi emanację konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, konstruującej podstawy ustrojowe
funkcjonowania państwa i jego organów. Nie jest adresowana do jednostek. Z tego powodu nie można, odwołując się do zasady zaufania, dekodować jakichkolwiek powinności spoczywających na podatniku w stosunku do organu podatkowego.

NSA zauważył ponadto, że korzystanie z uprawnień procesowych przez skarżącą w postaci składania korekt deklaracji nie uzasadnia instrumentalnego wykorzystywania instytucji prawnych przez organy podatkowe.

Rozpoznawana sprawa stanowi podręcznikowy wręcz przypadek, w którym mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie tego postępowania zostało bowiem wykorzystane w innym celu niż orzeczenie o odpowiedzialności odpowiedzialności za wykroczenie bądź przestępstwo skarbowe zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k. w związku z art. 1 § 1 k.k.s.  Uczyniono to wyłącznie po to, by umożliwić organom podjęcie próby merytorycznego zakończenia postępowania podatkowego W demokratycznym państwie prawnym tego rodzaju praktyka jest nie do zaakceptowania.

Rozpoznając sprawę ponownie, WSA uwzględni ocenę NSA czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przeprowadzi stosowną analizę konsekwencji z tej oceny wynikających - podsumował NSA.

Systemowe działania RPO ws. instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych

Od dłuższego czasu w centrum zainteresowania Rzecznika znajduje się problematyka konstytucyjności przepisów sankcjonujących stosowane przez organy praktyki, polegającej na wszczynaniu postępowań karnych skarbowych z perspektywy zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

W 2014 r. RPO złożył do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o stwierdzenie niezgodności art. 114a kks z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji, a także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie - z art. 2 Konstytucji.

Rzecznik wskazywał, że zaskarżone przepisy stały się poręcznym instrumentem w rękach organów umożliwiającym wydłużenie prowadzenia postępowań podatkowych. Wszędzie tam, gdzie zachodziło niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego, w praktyce organ wszczynał postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w konsekwencji powodując zawieszenie przedawnienia zobowiązania.

Jest to nie do pogodzenia z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. A jednostka nie ma żadnego efektywnego środka ochrony swoich praw.

W ocenie RPO art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący negatywne skutki dla podatnika w postaci zawieszenia biegu terminu przedstawienia zobowiązania podatkowego z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciw osobie, stanowi klasyczną pułapkę zastawioną na podatnika. Nie zapewnia jednostce bezpieczeństwa prawnego, ingerując istotnie w jej interesy majątkowe bez  przyznania stosowanych gwarancji procesowych.

10 stycznia 2017 r. TK rozpoznawał ten wniosek (sygn. akt K 31/14). Sprawa ostatecznie nie została zakończona, ponieważ Trybunał postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć bez terminu.

Ponadto 17 stycznia 2020 r. Rzecznik zgłosił udział w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną (sygn. akt SK 100/19). Wniósł o stwierdzenie, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne o treści: „bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania”, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe również w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło wobec braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego – jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 Konstytucji. Także ta sprawa nadal oczekuje na rozstrzygnięcie.

RPO przedstawił też stanowisko w postępowaniu uchwałodawczym przed NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/18. Akcentował konieczność zastosowania prokonstytucyjnej wykładni przepisów wskazując, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, „na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej” nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, nie jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Rzecznika podatnik powinien wiedzieć nie tylko o tym, że jego zobowiązanie podatkowe się nie przedawniło, ale także powinien znać przyczynę takiego stanu. Rzecznik uzasadniał ten pogląd koniecznością interpretowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób zapewniający gwarancję przestrzegania zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W uchwale z 18 czerwca 2018 r. NSA nie podzielił stanowiska Rzecznika. Uznał, że zawiadomienie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

V.511.311.2020