Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• Przedstawiciele NGO-sów podkreślają brak bezpieczeństwa prawnego członków zarządów organizacji nieprowadzących działalności gospodarczej
• Chodzi nie tylko o zobowiązania podatkowe, ale także o podlegające zwrotowi dotacje
• Wskazują, że problem mógłby zostać rozwiązany poprzez jednoznaczne określenie zasad odpowiedzialności w Ordynacji podatkowej
• AKTUALIZACJA: Obowiązująca konstrukcja przepisu art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej nie narusza bezpieczeństwa prawnego członków organów zarządzających osób prawnych nieprowadzących działalności gospodarczej i nie widzę potrzeby zmiany tego przepisu - odpowiada RPO wiceminister finansów Artur Soboń

W związku z  procedowanym w Ministerstwie Finansów projektem zmiany Ordynacji podatkowej Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się do min. Magdaleny Rzeczkowskiej o stanowisko, zwłaszcza pod kątem ewentualnych zmian legislacyjnych dla doprecyzowania przepisów co do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu organizacji non-profit.

Do Biura RPO docierają sygnały o niedostatecznie precyzyjnych przepisach co do zasad odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe członków zarządów NGO-sów nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zgodnie z prawem za zaległości podatkowe innych niż spółki kapitałowe osób prawnych i fundacji rodzinnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających. Ustawodawca odsyła tu do odpowiedniego stosowania przepisów określających odpowiedzialność podatkową członków zarządów spółek kapitałowych. Zasadniczo przewidują one, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu. Odpowiedzialność ta ma charakter osobisty.

Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1)    nie wykazał, że:
a)    we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym, albo
b)    niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2)    nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na podstawie art. 116 § 1 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej można wyodrębnić zarówno dwie przesłanki pozytywne obciążenia odpowiedzialnością podatkową członka zarządu, jak i trzy negatywne, które mają na celu jej wyłączenie. Dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej decydujące znaczenie ma faktyczne wykonywanie funkcji w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa i wykazanie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub części.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże dopełnienie stosownych formalności związanych ze złożeniem wniosku przewidzianego w Prawie upadłościowym lub że otwarto postępowanie restrukturyzacyjne. Wyłączenie odpowiedzialności podatkowej nastąpi również w przypadku udowodnienia braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Trzecia przesłanka przewiduje wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W praktyce na tle tych regulacji pojawia się wątpliwość związana z odpowiednim stosowaniem przepisów o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych do zasad odpowiedzialności członków zarządów innych osób prawnych niż spółki kapitałowe. 

Problem dotyczy zwłaszcza członków zarządu organizacji (tj. np. fundacje lub stowarzyszenia), które nie prowadzą działalności ukierunkowanej na osiągnięcie zysku, tzw. organizacje non profit. Specyfika tych podmiotów nie pozwala bowiem w niektórych przypadkach na możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności ich członków za zobowiązania podatkowe. Z braku prowadzenia działalności gospodarczej tego rodzaju podmioty nie mogą zostać uznane za przedsiębiorców, a co za tym idzie nie mają zdolności upadłościowej.

W literaturze są różne koncepcje co do tej kwestii. Podnosi się, że brak możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość należałoby traktować jako brak zawinienia w jego niezgłoszeniu. Prezentowane jest także stanowisko dalej idące, w świetle którego uwzględniając prawne i faktyczne elementy działalności podmiotów non profit, należy stwierdzić, że wykładnia art. 116a Ordynacji podatkowej powinna prowadzić do wniosku, że osoby nimi zarządzające nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania publicznoprawne.

Jest również pogląd przeciwny, zgodnie z którym osoby zarządzające organizacjami nieprowadzącymi działalności gospodarczej mogą ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie - z zastrzeżeniem, że tylko część z nich może korzystać ze wskazanych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Tym samym, przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie zasad z art. 116 Ordynacji podatkowej oznacza, że korzystanie ze wskazanych tam przesłanek wyłączających odpowiedzialność dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy są one możliwe do zrealizowania. 

Jeżeli osoba prawna nie ma zdolności upadłościowej, członek jej organu zarządzającego może zatem uwolnić się od odpowiedzialności jedynie wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej osoby prawnej w znacznej części.

Orzecznictwo sądów administracyjnych także stoi na stanowisku, że z art. 116a Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, iż ustawodawca nie zdecydował się na rozróżnienie pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą a działającymi non profit. Oznacza to, że członkowie organów zarządzających tych podmiotów ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe bez względu na wystąpienie takiego kryterium. W konsekwencji sądy argumentują, że niemożność skorzystania z przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wyklucza skorzystania przez członka zarządu z przesłanki z art. 116 § 1.

RPO wskazuje, że przedstawiciele inicjatywy społecznej „Nasz Rzecznik" zwracają uwagę, iż ustawodawca nie zapewnia odpowiedniego bezpieczeństwa prawnego osobom wchodzącym w skład zarządów organizacji nieprowadzących działalności gospodarczej. 

Podkreślają, że kwestia dotyczy nie tylko zobowiązań podatkowych, ale także podlegających zwrotowi dotacji udzielonych organizacjom pozarządowym, do których stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Wskazują, że problem mógłby zostać rozwiązany poprzez jednoznaczne określenie w Ordynacji podatkowej zasad odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe członków zarządów organizacji pozarządowych nieprowadzących działalności gospodarczej - w tym przesłanek zwolnienia ich z takiej odpowiedzialności.

Wobec powyższego i w związku z obecnie procedowanym w Ministerstwie projektem zmiany Ordynacji podatkowej, RPO zwraca się do Pani Minister o stanowisko, zwłaszcza pod kątem ewentualnych zmian legislacyjnych w celu doprecyzowania regulacji odnoszącej się do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu organizacji non-profit.

Odpowiedź Artura Sobonia, sekretarza stanu w MF

Zgodnie z treścią art. 116a Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 i fundacji rodzinnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

Odsyłany przepis określa m. in. przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Jedną z tych przesłanek jest wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy (przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Według utrwalonych reguł wykładni „odpowiednie” stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu wprost lub z odpowiednimi modyfikacjami, albo pominięciu zastosowania przepisu, jeżeli nie przystaje on do warunków, w których ma być zastosowany.

Na gruncie art. 116a Ordynacji podatkowej, członkowie organów zarządzających osób prawnych innych niż spółki kapitałowe odpowiadają za zaległości podatkowe tych osób prawnych bez względu na wystąpienie kryterium prowadzenia przez nie działalności gospodarczej.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że w odniesieniu do członków organów zarządzających osób prawnych niemających zdolności upadłościowej nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej określającego przesłankę związaną z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Niemożność skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka organu zarządzającego osoby prawnej na podstawie art. 116a. W takim przypadku członek organu zarządzającego ma możliwość skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli może wskazać mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej.

Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odmienne poglądy niektórych przedstawicieli doktryny, według których:

• brak możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należałoby traktować jako brak zawinienia w jego niezgłoszeniu,
• osoby zarządzające podmiotami non profit nie ponoszą odpowiedzialności za zaległości podatkowe tych podmiotów,

nie znalazły poparcia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Działalność non profit osoby prawnej nie wywiązującej się ze swoich zobowiązań podatkowych nie może być argumentem za dopuszczeniem niemożności pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej członków jej organu zarządzającego. Przyjęcie poglądu przeciwnego mogłoby doprowadzić do stworzenia mechanizmu nadużyć w zakresie tworzenia tego typu podmiotów.

W tym kontekście warto wspomnieć, że NSA w wyroku z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12 nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności przepisu art. 116a Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucją.

Reasumując uważam, że obowiązująca konstrukcja przepisu art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej nie narusza bezpieczeństwa prawnego członków organów zarządzających osób prawnych nieprowadzących działalności gospodarczej i nie widzę potrzeby zmiany tego przepisu.

V.511.881.2022