Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• Właściciele ziemi nie mają pewności, czy przy sprzedaży kilku jej działek nie zapłacą takiego podatku dochodowego, jaki ponoszą przedsiębiorcy żyjący z handlu działkami
• Organy skarbowe uznają z reguły na niekorzyść podatników, że to działalność gospodarcza - co obywatelom czasami udaje się podważyć w sądach  
• Prawo daje fiskusowi zbyt duże pole do dowolnej interpretacji, czego nie można akceptować w demokratycznym państwie prawa - uważa Rzecznik Praw Obywatelskich

Adam Bodnar spytał ministra finansów Mariana Banasia, czy planuje doprecyzowanie przepisów o PIT, czy też może zamierza usystematyzować stosowanie prawa przez organy skarbowe przez wydanie interpretacji ogólnej.

RPO: za duże pole do interpretacji

Obywatele mają - na podstawie ustawy o PIT oraz orzecznictwa sądów administracyjnych - duże problemy z ustaleniem, czy sprzedaż cześci nieruchomości mieści się w granicach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czy też wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego. A to oznacza prowadzenie działalności gospodarczej, co podlega wyższemu opodatkowaniu.  Sprawa jest przedmiotem licznych sporów obywateli z fiskusem. Organy skarbowe zasadniczo kwestionują czynności podatników - traktowane przez nich w ramach obowiązku samoobliczenia jako odpłatne zbycie nieruchomości. Klasyfikują zaś sprzedaż nieruchomości jako działalność gospodarczą.

W efekcie podatnicy nie wiedzą, jak fiskus oceni ich działania na tle okoliczności danej sprawy. W ocenie RPO organy skarbowe prezentują stanowisko profiskalne. Dlatego materiał dowodowy oceniają w sposób dowolny, na niekorzyść podatników, uznając, że to działalność gospodarcza. Dopiero, gdy sprawa trafia na etap postępowania sądowego, w niektórych przypadkach obywatelom udaje się podważyć decyzje fiskusa.

- Z punktu widzenia organu stojącego na staży konstytucyjnych praw i wolności obywatela, nie do zaakceptowania jest stan, w którym ustawodawca stwarza organom stosującym przepisy podatkowe zbyt duże pole do ich swobodnej interpretacji – ocenia Rzecznik. W demokratycznym państwie prawa - zwłaszcza w dziedzinie prawa daninowego - nie powinno dochodzić do sytuacji, w których ustawodawca jest w istocie zastępowany w kształtowaniu treści prawa przez organ je stosujący.

Stan prawny i jego ocena

Art. 10 ust. 1 ustawy z  26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych PIT. Żródłem przychodu jest co do zasady odpłatne zbycie:

• nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
• prawa wieczystego użytkowania gruntów,
• innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Aby zaklasyfikować przychody ze sprzedaży nieruchomości do tego źródła zachowanie podatnika powinno spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza zaś działalność zarobkową:

• wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
• polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
• polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Problemy pojawiają się głównie przy interpretacji pojęć „zorganizowania” i „ciągłości”. Sądy przyjmują, że cechy te występują, gdy czynności podatnika istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a z operacji tych uczyni on sobie (lub ma taki zamiar) stałe źródło zarobkowania.

W ocenie RPO trudno jednak o obiektywną ocenę przesłanek działalności gospodarczej na gruncie PIT w odniesieniu do danej sprawy. Granica pozwalająca oddzielić przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów z jej zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma bowiem charakter płynny. Trudności występują zwłaszcza, gdy podatnik sam nie definiuje tej czynności jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Dlatego w orzecznictwie sądy przyjmują, że różnorodność form aktywności podatników nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczną ocenę, które rozpoznawać jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, a które - jako odpłatne zbycie mienia. Sądy stają na stanowisku, że w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji musi zadecydować całokształt ustaleń faktycznych. Znaczenie mogą też mieć indywidualne cechy przedmiotu transakcji bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik, a które miały wpływ na jego decyzje.

Ponadto ocena czy czynności związane ze sprzedażą nieruchomości świadczą o działalności gospodarczej, czy też są gospodarowaniem majątkiem prywatnym, rozpatrywana jest także na gruncie podatku od towarów i usług. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10 ) rozstrzygnął, że jeżeli w celu sprzedaży osoba podejmuje aktywne działania w obrocie nieruchomościami - angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138 - to należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą”.

Niektóre sądy administracyjne przyjmują, że parametry pozwalające odróżnić sprzedaż w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się zarówno z punktu widzenia ustawy o PIT, jak i ustawy o VAT.  Sądy czasem uznają też, że ze względu na specyfikę systemu VAT trudno odnosić ten wyrok TSUE do spraw, których przedmiot dotyczy niezharmonizowanego PIT. Dlatego uznają, że wyrok TSUE nie może mieć zastosowania w sprawie sprzedaży nieruchomości na gruncie PIT.

V.511.385.2019