Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• W czasie pandemii skarbówka odmówiła obywatelowi skorzystania ze zwolnienia od podatku spadkowego po zmarłej matce, uznając, że przekroczył on przewidziany na to sześciomiesięczny termin  
• Obywatel odwołał się do WSA, który uwzględnił jego skargę. Uznał, że art. 15zzr ust. 1 ustawy covidowej o zawieszeniu w pandemii biegu terminów przepisów prawa administracyjnego dotyczy także spraw podatkowych obywateli
• Fiskus złożył skargę kasacyjną do NSA. Wtedy do sprawy po stronie obywatela przystąpił Rzecznik Praw Obywatelskich. 
• Marcin Wiącek napisał do NSA, że nie można zaakceptować takiej wykładni art. 15zzr ust. 1, która sankcjonuje negatywne dla obywatela skutki uchybienia terminów w czasie pandemii
• 5 marca 2024 r. NSA (sygn. akt III FSK 4866/21) rozstrzygnął spór na korzyść podatnika i oddalił skargę kasacyjną. Nie przesądził zaś kwestii, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego

Spór prawny dotyczył rozumienia pojęcia "prawo administracyjne" użytego przez ustawodawcę w art. 15zzr oraz jego wpływu na terminowość złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego dla osób najbliższych SD-3. 

Historia sprawy

Z uwagi na niespełnienie przez spadkobiercę warunku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych Urzędowi Skarbowemu w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, US ustalił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego. Uznał,  że obywatel mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych najpóźniej do 20 maja 2020 r. Uczynił to zaś 22 czerwca 2020 r. - a zatem po upływie ustawowego terminu.

Obywatel wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który 25 maja 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 85/21) uchylił zaskarżoną decyzję. 

WSA uzasadnił, że skarżący co do zasady uchybił terminowi do zgłoszenia nabycia w drodze spadkobrania, jednakże 2 marca 2020 r. uchwalono ustawę covidową. która weszła w życie 8 marca 2020 r. Od 14 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego. 31 marca 2020 r. do ustawy covidowej dodano art. 15zzr zgodnie z którym w okresie stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Zdaniem WSA nie sposób uznać, że celem tego przepisu było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. WSA podzielił opinię skarżącego, że nie chodziło tu jedynie o przepisy prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także o przepisy prawa podatkowego. 

Według WSA oczywistością było przyjęcie przez racjonalnego ustawodawcę, że bieg terminów materialnych przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu". Sąd zauważył, że na zasadność stanowiska skarżącego wszkuje m.in. prokonstytucyjna wykładnia przepisu. 

Skargę kasacyjną od wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Wtedy do postępowania po stronie obywatela przystąpił RPO. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Stanowisko RPO

Marcin Wiącek dostrzegł w stanowisku organów podatkowych naruszenie prawa, skutkujące negatywnie w sferze praw i wolności obywatelskich.

W piśmie procesowym do NSA Rzecznik wskazał, że nie można zaakceptować takiej wykładni art. 15zzr ust. 1, która sankcjonuje dla obywateli negatywne skutki uchybienia terminów w czasie pandemii COVID-19. Rzecznik nie zgadza się z interpretacją organów podatkowych, z której wynika, że mimo jasnego ratio legis ustawy covidowej, ustawodawca postanowił świadomie wyłączyć z okresu zawieszenia biegu terminów regulacje dotyczące prawa podatkowego.

W orzecznictwie wskazuje się, że intencją ustawodawcy było nadanie art. 15zzr ustawy charakteru retroaktywnego. Wynika z tego, że mimo iż art. 15zzr wszedł w życie 31 marca 2020 r., to nierozpoczęcie biegu terminów, jak i zawieszenie terminów już rozpoczętych, powinno obowiązywać również w okresie zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii.

Przyjęcie za organami podatkowymi, że art. 15zzr ust. 1 nie znajduje zastosowania do zawieszenia biegu terminów prawa podatkowego naruszałoby standardy konstytucyjne. Obywatel nie może zostać całkowicie pozbawiony ochrony prawnej w tak szczególnym czasie pandemii COVID-19 i to w okresie, w którym ustawodawca zadecydował o obowiązywaniu najsurowszych obostrzeń, tj. w czasie pełnego zamknięcia wiosną 2020 r.

Z racji tego, że 6-miesięczny termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsid, należy zaliczyć do terminu do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, ewentualnie do terminu zawitego, z niezachowaniem którego ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, to należy przyjąć, że uległ on zawieszeniu na okres od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. (a więc na 70 dni). Zatem zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych dokonane 22 czerwca 2020 r. pozostawało nadal w terminie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia dla tzw. osób najbliższych.

RPO wskazał na argumenty natury konstytucyjnej; art. 2 Konstytucji i wynikającą z niego zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie podkreślał, że zasada ta określana także jako zasada lojalności państwa wobec obywatela, wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela.

Także z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) nie sposób zaakceptować, by art. 15zzr ust. 1 obejmował ochroną prawną tylko tych uczestników obrotu, wobec których mają zastosowanie terminy przewidziane przepisami prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, wyłączając zaś taką ochronę w odniesieniu do podatników. 

Dlatego też odebranie podatnikowi prawa do zawieszenia biegu terminu prawa podatkowego - 6-miesięcznego terminu decydującego o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsid - budzi zasadniczy sprzeciw RPO.

Korzystne dla obywateli stanowisko co do art. 15zzr ust. 1 prezentują zaś niektóre sądy administracyjne. Wyrażały one pogląd, że powinien on mieć zastosowanie do regulacji prawa administracyjnego w szerokim znaczeniu, a zatem także prawa podatkowego. NSA stwierdzał zaś już, że wobec nie dających się usunąć jednoznacznie wątpliwości, należy zastosować zasadę rozstrzygania ich na korzyść obywateli.

Dlatego zdaniem RPO zgłoszenie 22 czerwca 2020 r. przez obywatela nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych pozostawało nadal w terminie uprawniającym do skorzystania ze zwolnieni dla osób najbliższych.

Orzeczenie NSA wraz z najważniejszymi motywami rozstrzygnięcia

5 marca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. NSA podzielił tezy zaprezentowane w wyroku NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 529/23. 

Zagadnienie prawne dotyczące sposobu rozumienia pojęcia prawa administracyjnego i jego relacji do materialnego prawa podatkowego było przedmiotem oceny NSA, który w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 przyjął, że "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

NSA przyjął że materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Niemniej uważna analiza uzasadnienia tej uchwały prowadzi do wniosku, że NSA dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego, kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a o.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika.

Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, NSA stwierdza, że powinien on być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 p.p.s.a. ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". Jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też np. spraw podatkowych

Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w niniejszej sprawie. Wskazuje jednak, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a o.p. jest usprawiedliwione.

Skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy (...) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. 

Na konieczność odwołania się do tej zasady NSA wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). 

Oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. 

NSA nie przesądził kategorycznie relacji  pomiędzy prawem administracyjnym a materialnym prawem podatkowym, uznając, że zagadnienie to budzi istotne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i w nauce prawa administracyjnego. Przyjmując przedstawioną w uchwale ocenę prawną. kierował się zasadą wyrażoną w art. 2 o.p., wedle której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia. NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że nie jest związany treścią powołanej uchwały. Kierując się słusznym interesem. podatnika przyjął, że sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że pojęcie prawa administracyjnego należy interpretować jak najszerzej, obejmując jego zakresem także materialne prawo podatkowe. Tym samym w ocenie NSA nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 15zzr ustawy COVID oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku art. 120, 121 i 191 o.p. w zw. z art. 15zzr ustawy COVID w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Wobec powyższego NSA oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

V.511.696.2021