Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• Obywatelce naliczono ponad 32 tys. zaległego podatku, ponieważ fiskus uznał, że nie kwalifikowała się ona do tzw. ulgi meldunkowej
• Negatywne rozstrzygnięcie sprawy zaskarżyła ona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do  sprawy po jej stronie przyłączył się Rzecznik Praw Obywatelskich
• Zdaniem Rzecznika, oceniając przesłankę "rażącego naruszenie prawa" sąd powinien uwzględnić całokształt sprawy, a nie poprzestać wyłącznie na ocenie, czy doszło do oczywistego, bezspornego naruszenia przepisów
• W przypadku podatników, którzy wpadli w pułapkę "ulgi meldunkowej", waga i charakter naruszeń godzących w wartości konstytucyjne uzasadnia stwierdzenie, że mamy do czynienia z „rażącym naruszeniem prawa”

Problemy podatników, którzy wpadli w pułapkę ulgi meldunkowej od lat znajdują się w centrum zainteresowania RPO, który wielokrotnie przyłączał się do spraw sądowych po stronie obywateli.

Chodzi o osoby, które w latach 2007-2008 kupiły mieszkanie, a następnie sprzedały je przed upływem 5 lat. Obowiązywała wtedy tzw. ulga meldunkowa, z której można było skorzystać po spełnieniu dwóch warunków: po pierwsze podatnik musiał być faktycznie zameldowany w zbywanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy, a po drugie musiał złożyć specjalne oświadczenie potwierdzającego tę okoliczność w terminie rozliczenia podatku za rok, w którym nastąpiła sprzedaż.

Wiele osób nie wiedziało o konieczności złożenia takiego dokumentu. Przepisy były nieprecyzyjne - nie było wzoru, czy formularza oświadczenia, które byłyby ogólnie dostępne w urzędach skarbowych. Organy podatkowe w takich sytuacjach domagały się zapłaty zaległego podatku dochodowego wraz z odsetkami. Zdaniem RPO obywatele tracili prawo do ulgi wyłącznie z przyczyn formalnych, choć w rzeczywistości byli zameldowani.

Podobna jest sytuacja w tej sprawie NSA (sygn. akt II FSK 2603/20). Postępowanie toczy się ze skargi kasacyjnej obywatelki, której naliczono podatek w kwocie 32 300 zł z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2011 r.

Tło sprawy

W 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję podatkową. Stała się ostateczna, bo skarżąca nie odwołała się. Następnie, po wniosku skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Skarżąca odwołała się. Wskazała m.in., że spełniła warunki do ulgi meldunkowej, ponieważ do urzędu skarbowego wpłynął akt notarialny dotyczący odpłatnego zbycia prawa majątkowego, w treści którego była informacja nt. zameldowania podatnika. Wyjaśniła, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, ponieważ wymóg złożenia oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia podatkowego nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Odwołanie nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję. Wskazał, że naruszenie prawa powoduje nieważność decyzji tylko wtedy, gdy ma charakter rażący, a rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem.

Wyrokiem z 31 lipca 2020 r. WSA oddalił skargę złożoną przez podatnika. Zdaniem sądu o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ani też gdy rozbieżności prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa poprzez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu NSA. Natomiast z racji tego, że przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się 3 nurty orzecznicze, to nie sposób przyjąć, że wykładnia organu wpisująca się w jeden ze sposobów interpretacji przepisów rażąco narusza prawo materialne.

Od wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną do NSA, w której zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, wskazując m.in. na sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją.

Zdaniem Rzecznika wyrok WSA i stanowiska organów podatkowych naruszają prawo i skutkują negatywnie w sferze praw i wolności obywatelskich skarżącej. Interpretacja art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej prezentowana przez organy podatkowe oraz WSA jest wadliwa. Dlatego przyłączył się do postępowania.

Niejednolita wykładnia pojęcia „rażące naruszenie prawa”

Istota sporu sprawdza się do rozumienia pojęcia „rażącego naruszenia prawa”, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Właściwe ustalenie zakresu tego zwrotu ma istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy skarżącej, a także innych podobnych spraw podatników, którzy wpadli w pułapkę ulgi meldunkowej.

W szczegółowym uzasadnieniu Rzecznik zwraca uwagę, że przy ocenie charakteru naruszenia prawa z punktu widzenia jego rażącego charakteru, należy brać pod uwagę nie tylko treść przepisu, stopień oczywistości wyinterpretowanej ze stosowanego przepisu normy prawnej, stopień jej naruszenia, charakter i wagę naruszanej normy, ale również skutki społeczne i gospodarcze tego naruszenia, a także konsekwencje pozostania w obrocie prawnym wadliwego aktu stosowania prawa. Konieczne jest zatem, aby ewentualne stwierdzone naruszenie miało znacznie większą wagę aniżeli stabilność decyzji ostatecznej.

Przy rozpoznawaniu wniosków o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji tzw. „ulgowiczów” sądy powinny mieć na uwadze również skutki, jakie wywołuje utrzymywanie wadliwej decyzji w obrocie prawnym. Nie można podzielić stanowiska sądów, które uznają, że wydanie decyzji naruszającej standardy konstytucyjne, nie jest podstawą stwierdzenia nieważności decyzji zobowiązującej podatnika do zapłaty niesłusznie wymierzonego podatku z uwagi na rażące naruszenie prawa.

Reasumując, spór prawny dotyczy tego, czy przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji powinny być interpretowane ściśle, czy też należałoby dopuścić wykładnię opartą na badaniu szerszego kontekstu, wynikającego w istocie z konieczności uwzględniania całokształtu okoliczności danej sprawy.

Prokonstytucyjne rozumienie przesłanki „rażącego naruszenie prawa” w przypadku podatników, którzy wpadli w pułapkę ulgi meldunkowej

Rzecznik stoi na stanowisku, zgodnie z którym przy badaniu przesłanki „rażącego naruszenia prawa” na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy zdecydowanie opowiedzieć się za wykładnią na korzyść podatnika, a więc umożliwiającą odniesienie się do szerszego spektrum kryteriów obejmujących przede wszystkim wartości konstytucyjne.

Nie można zatem tylko ograniczać się do wąskiego rozumienia „oczywistości naruszenia prawa”, które z automatu wyklucza stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku zmiany linii orzeczniczej, w tym występowania w niej różnych nurtów.

Sprawa podatników, którzy wpadli w pułapkę ulgi meldunkowej była i w zasadzie nadal jest (jak pokazuje sprawa skarżącej) przedmiotem wieloletnich sporów obywateli z organami podatkowymi. Początkowo, uznawano, że sprzedaż nieruchomości nabytej w latach 2007–2008 przed upływem 5 lat od daty nabycia nie mogła być zwolniona z opodatkowania, w sytuacji gdy podatnik faktycznie był zameldowany w danym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy, jednak nie złożył w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Z biegiem czasu pogląd ten ewoluował i sukcesywnie zaczął zmieniać się w kierunku korzystnym dla obywateli, także na skutek działań RPO. NSA dopuścił możliwość poddania ocenie całokształtu okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób wolę skorzystania z ulgi meldunkowej.

W późniejszym orzecznictwie wskazywano także, że w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik mieszkał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności.

W zaskarżonym wyroku WSA stanął na stanowisku, że skoro w sprawie podatników, którzy wpadli w pułapkę ulgi wykształciły się 3 nurty orzecznicze, a wykładnia przepisu prawa podatkowego zaprezentowana przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w ostatecznej decyzji wobec skarżącej wpisywała się jeden ze sposobów interpretacji, to nie ma podstaw do stwierdzenia jej nieważności.

Zdaniem RPO takie stanowisko jest niezasadne. W istocie bazuje ono wyłącznie na prostym stwierdzeniu braku oczywistości naruszenia przepisu i przez to ignoruje całokształt okoliczności sprawy, w tym konieczność respektowania wartości konstytucyjnych.

Konstytucyjna zasada proporcjonalności

Rzecznik wskazuje, że ustawodawca nie zapewnił podatnikom realnej możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Do pułapki normatywnej doprowadziła zaś kumulacja takich elementów jak: wielokrotne zmiany zasad opodatkowania zbycia nieruchomości, brak wzoru/druku oświadczenia, niejasna dla przeciętnego adresata treść norm prawnych ukrytych w przepisach przejściowych poprzez odesłania do przepisów już nieobowiązujących, wielokrotne zmiany terminu do złożenia oświadczenia (jednym razem na mocy rozporządzenia, innym razem na mocy nowelizacji ustawy).

Przepisy o uldze meldunkowej nie określały, jak i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia podatkowego. Nie funkcjonował żaden druk czy wzór oświadczenia, który byłby ogólnie dostępny dla podatników. Tym samym należy stwierdzić, że ustawodawca nie określił jakichkolwiek warunków dotyczących zarówno formy, jak i treści spornego oświadczenia.

Wadliwie skonstruowana regulacja doprowadziła do sytuacji w której, w wielu przypadkach, mimo że obywatele spełniali w rzeczywistości warunek zameldowania przez  12 miesięcy, tracili prawo do zwolnienia podatkowego wyłącznie z powodów formalnych, jakim był brak terminowego złożenia oświadczenia.

Ulga meldunkowa stała się więc instytucją pozorną. Działający w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa podatnicy nie byli w stanie jednoznacznie ustalić, a następnie prawidłowo zrealizować ciążącego na nich obowiązku o charakterze wyłącznie formalnym.

Ponadto uzależnianie uprawnienia do ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności. Nie do zaakceptowania jest bowiem stan, w którym ustawodawca zobowiązuje podatnika do poinformowania organu o faktach, które to może sam zweryfikować.

Uzależnienie prawa podatnika do zwolnienia wyłącznie od spełnienia warunków formalnych, w sytuacji gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia, prowadzi do istotnego naruszenia proporcji pomiędzy obowiązkami podatnika, a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej.

Korzystna dla podatnika linia orzecznicza

RPO zwraca uwagę, że w sprawach tzw. ulgowiczów organy podatkowe zmieniły stanowisko pod wpływem ewoluującej na korzyść podatników linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Mamy do czynienia nie tylko ze zmianą tej inii, ale i z bardzo rzadką praktyką polegającą na pozytywnej dla podatnika weryfikacji poglądów przez samą administrację skarbową.

Fakt ewolucji linii orzeczniczej na korzyść podatnika nie może być wykorzystywany jako argument przeciwko obywatelowi w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej.

W demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym zasadę równości wobec prawa, trwała i znamienna zmiana linii orzeczniczej powinna znaleźć odzwierciedlenie w istniejących instrumentach prawnych i powodować (o ile taka jest wola uprawnionego), że państwo, a więc i wymiar sprawiedliwości, nie narusza przysługujących obywatelowi praw, oraz sprawiedliwość społeczną urzeczywistnia.

Przesłanka rażącego naruszenia prawa powinna uwzględniać całokształt okoliczności sprawy

Podsumowując,  wadliwość decyzji w postaci przesłanki "rażącego naruszenie prawa" zachodzi nie tylko, gdy naruszenie przepisu nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, ale musi być oceniona także przez pryzmat całokształtu okoliczności sprawy.

Rzecznik stoi na stanowisku, że w przypadku podatników, którzy wpadli w pułapkę ulgi meldunkowej, waga i charakter stwierdzonych naruszeń godzących w wartości konstytucyjne, uzasadnia stwierdzenie, że mamy do czynienia z „rażącym naruszeniem prawa”. W konsekwencji skutki rozstrzygnięć w sprawie skarżącej należy uznać za niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności.

V.511.136.2023