Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• Rzecznik Praw Obywatelskich przedstawił uwagi do niektórych przepisów projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (nr UD196)
• Marcin Wiącek prosi ministra finansów Andrzej Domańskiego o wzięcie ich pod uwagę w dalszych pracach legislacyjnych

Wyeliminowanie instytucji nieprzedawniania się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym oraz wprowadzenie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek dokonania wpisu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony przez organ podatkowy 

Zmiana mająca na celu uchylenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest oczekiwana przez podatników. Powyższy przepis zakłada nieprzedawnianie się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym z zastrzeżeniem, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Konstytucyjność tego przepisu została zakwestionowana we wniosku RPO do Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 10/16), a także poprzez przystąpienie przez Rzecznika do postępowania w sprawie o sygn. akt P 6/16. Obie sprawy czekają na rozpoznanie. Stosowania tego przepisu odmawiają sądy administracyjne. Dlatego też uchylenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest w pełni zasadne.

Jednocześnie wątpliwości budzi wprowadzenie art. 70 § 4a Ordynacji podatkowej jako zastępczego mechanizmu, który skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji dokonania wpisu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony przez organ podatkowy.  Przewiduje się, że  gdy dokonanie wpisu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego nastąpiło w okresie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, termin ten będzie biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym dokonano wpisu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Przerwanie biegu terminu przedawnienia może mieć miejsce wielokrotnie, projekt nie zawiera żadnych ograniczeń.  Istnieje obawa, czy nowa regulacja w praktyce nie będzie prowadzić do wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia, skutkującego rozpoczęciem się tego terminu za każdym razem na nowo. W konsekwencji może dojść do sytuacji, w której podatnicy nie będą w stanie określić ostatecznego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 

W praktyce może się zatem okazać się, że proponowane rozwiązanie nie zabezpieczy w sposób należyty praw podatników. Z punktu widzenia obywateli istotne jest, aby przy określaniu zasad funkcjonowania instytucji przedawniania zobowiązań podatkowych ustawodawca zapewnił odpowiednie mechanizmy gwarancyjne, wynikające z konieczności respektowania zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP).  Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, jednak ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych.

Istotne wątpliwości budzi też projektowany przepis przejściowy, który zakłada, że do zabezpieczonych przed dniem wejścia w życie ustawy hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym zobowiązań podatkowych, w stosunku do których przed tym dniem nie upłynął termin przedawnienia, zastosowanie będzie miał nowy przepis art. 70 § 4a i 4b Ordynacji podatkowej, z tym że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległby przerwaniu z dniem wejścia w życie ustawy. Regulacja ta  zakłada swoiste przekształcenie niekonstytucyjnego stanu nieprzedawnialności zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym w instytucję przerwy biegu terminu przedawnienia, co należy postrzegać jako naruszenie poczucia bezpieczeństwa podatnika. 

Ograniczenie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia do przypadków wszczęcia postępowania wyłącznie w sprawie o enumeratywnie wymienione najpoważniejsze przestępstwa skarbowe

Zawężenie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 54 § 1, art. 55 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 63 § 1–5, art. 63a § 1, art. 65 § 1, art. 73a § 1, art. 75a § 1 i 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1, art. 77 § 1 lub art. 78 § 1 k.k.s., o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, nie realizuje postulatów Rzecznika zgłaszanych od 2014 r.

Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu budzi zasadnicze wątpliwości konstytucyjne. Znalazły one odzwierciedlenie przede wszystkim we wniosku RPO do TK o (sygn. akt K 31/14), ale także w kolejnych przystąpieniach Rzecznika do skarg konstytucyjnych podatników. Sprawy te pozostają wciąż nierozstrzygnięte przez TK.

Sytuację podatników poprawiła uchwała NSA z  24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). NSA potwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Tym samym dopuszczono kontrolę sądową wszczynania przez organy podatkowe postępowań karnych skarbowych w celu zapobiegania przedawnianiu zobowiązań podatkowych.

Zaakcentować należy, że przedstawienie zarzutów wymaga zdecydowanie silniejszej podstawy dowodowej, niż to ma miejsce w sytuacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem, dlatego też postulować należy, żeby zmiana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej objęła także fragment „wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe”, który winień brzmieć „wszczęcia postępowania przeciwko osobie o przestępstwo skarbowe”.  Takie brzmienie byłoby zgodne z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Dodanie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanki „wszczęcia postępowania przeciwko osobie o przestępstwo skarbowe” nie tylko wzmocniłoby standard dowodowy wymagany dla zastosowania zawieszenia biegu zobowiązania podatkowego, ale przede wszystkim umożliwiłoby aktywną rolę podatnika w postępowaniu karnym skarbowym.

Dodatkowo wskazać należy, że w wydanym niedawno orzeczeniu w składzie siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r. (sygn. akt I FSK 1078/24) NSA stanął na stanowisku, że zakończenie postępowania karnego skarbowego jego prawomocnym umorzeniem może w pewnych przypadkach prowadzić do bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA sam fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego nie jest automatycznie przesłanką do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób instrumentalny. Niemniej jednak okoliczność tę należy brać pod uwagę przy ocenie całokształtu przesłanek mogących świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Zarówno obecna, jak i proponowana treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, będą miały z omawianej perspektywy ten sam skutek w postaci zróżnicowania sytuacji prawnej podatników pod względem długości biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec których wszczęto i wobec których nie wszczęto takich postępowań karnych skarbowych. Stan taki, w którym podatnik dodatkowo nie jest stroną postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie wywołuje skutki w jego sytuacji prawnej, nie jest do pogodzenia z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzącą się z art. 2 Konstytucji.

Postulować należy, żeby zmiana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej objęła także fragment „wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe”, który powinien brzmieć „wszczęcia postępowania przeciwko osobie o przestępstwo skarbowe”.

Zmiana sposobu liczenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych

Art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przepis ten wprowadzono w związku z koniecznością wykonania dwóch wyroków TK dotyczących opodatkowania tego rodzaju przychodów . Trybunał podkreślał, że obowiązkiem ustawodawcy jest zapewnienie realizacji zasady powszechności opodatkowania, w tym zwalczanie procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Niemniej jednak przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych nie mogą pozwalać organom podatkowym na podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników, uniemożliwiając stabilizację ich sytuacji prawnej. 

Tymczasem projektowana zmiana zakłada, że termin przedawnienia będzie liczony od końca roku kalendarzowego, ale następującego po roku kalendarzowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to więc wydłużenie organom podatkowym o rok okresu, w którym możliwe jest doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zmiana ta prowadzi do modyfikacji długości podstawowego terminu przedawnienia i zmierza do zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa. 

Wprawdzie w orzecznictwie TK wskazywano, że nie ma konstytucyjnych przeszkód, aby ustawodawca modyfikował zasady przedawniania, a nawet wydłużał pierwotnie ustalone terminy, niemniej jednak powinno pojawić się pytanie o to, czy takie rozwiązanie spełnia wymogi konstytucyjnej zasady proporcjonalności, określonej w art. 2 Konstytucji. 

Ustawodawca stanowiący przepisy prawa podatkowego, jeżeli nie chce narazić się na zarzuty naruszenia właściwej proporcji (art. 2 Konstytucji) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji), powinien spośród możliwych środków oddziaływania wybrać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu. 

W tym kontekście podkreślić należy, że zakreślenie nowego wydłużonego o rok terminu przedawnienia w tym przypadku bez wątpienia będzie skutkowało koniecznością przechowywania przez podatników dokumentów i zabezpieczania dowodów przez wydłużony okres przedawnienia , zwłaszcza że ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych i przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.

Wydłużone okresy przedawnienia w prawie podatkowym nie korelują zaś pozytywnie ze sprawnością podejmowania działań zmierzających do wyegzekwowania należnych państwu podatków, na co wskazywał sam Trybunał Konstytucyjny.

Wprowadzenie możliwości wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze skorygowaniem deklaracji w niedługim okresie przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego

Projekt zakłada wydłużenie 5-letniego terminu przedawnienia o 12 miesięcy, jeżeli podatnik skoryguje deklarację, w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się: zmniejszenie wysokości podatku, wykazanie lub zwiększenie wysokości zwrotu podatku lub podatku naliczonego albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, wykazanie lub zwiększenie wysokości straty. 

Jest to kolejna zmiana zmierzająca do prolongowania biegu terminu przedawnienia na korzyść organów podatkowych. Istotne wątpliwości wzbudza możliwość ustalania nowego terminu przedawniania (wydłużonego już o 12 miesięcy) w związku ze składaniem ponownej korekty przez podatnika. Skutek bowiem jest taki, że w sytuacji gdy podatnik złoży każdą kolejną korektę w trakcie „dodatkowego” roku przedawnienia, termin ten ponownie się wydłuży. Biorąc pod uwagę bardzo szeroki katalog przesłanek powodujących zawieszenie podstawowego biegu terminu przedawnienia, jak i jego przerwanie, które w tym przypadku bezwzględnie będą mogły znaleźć zastosowanie, w sytuacji gdy ustawodawca decyduje się na modyfikację długości terminu przedawnienia dopuszczającą możliwość jego nielimitowanego wydłużenia, istnieje realne zagrożenie, że wprowadzana konstrukcja uczyni z przedawnienia instytucję pozorną.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie może tworzyć przepisów, które będą skutkować fikcyjnością instytucji przedawnienia. 

Usunięcie regulacji gwarantującej, że karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności

Konsekwencją usunięcia art. 44 § 2 k.k.s. będzie możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przypadku czynów zabronionych polegających narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej po przedawnianiu należności publicznoprawnej, co skutkować będzie zakazem wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. 

Zauważyć trzeba, że art. 8 § 2 k.p.k. nadaje moc wiążącą jedynie prawomocnym rozstrzygnięciom sądowym i to takim, które kształtują prawo lub stosunek prawny. Nie są zatem wiążące decyzje innych organów, w szczególności decyzje administracyjne. W ocenie Sądu Najwyższego nie można zatem obejmować dyspozycją art. 8 § 2 k.p.k. decyzji organów skarbowych, których prawidłowość objęta jest kontrolą sądów administracyjnych.

Usunięcie art. 44 § 2 k.k.s. w sytuacji braku wszczęcia postępowania karnego skarbowego przed tym, jak przedawnieniu ulegnie zobowiązanie podatkowe, będzie rodzić po stronie podatnika swoistą pułapkę, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Prowadzenie obrony w sprawie karnej skarbowej w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje już niezbędną ku temu dokumentacją, będzie znacznie utrudnione lub nawet niemożliwe. Propozycję usunięcia art. 44 § 2 k.k.s. ocenić należy zatem negatywnie.

Zapewnienie Rzecznikowi Praw Obywatelskich dostępu do akt podatkowych, w tym akt zawierających informacje pochodzące z instytucji finansowych 

Problem ograniczonego dostępu do akt stanowiących tajemnicę skarbową na etapie postępowania przed organami podatkowymi wielokrotnie był sygnalizowany resortowi finansów przez RPO.  Art. 297 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przewiduje, że udostępnienie akt RPO możliwe jest wyłącznie w związku z jego udziałem w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Tym samym w praktyce zdarzały się przypadki, gdy organy podatkowe odmawiały Rzecznikowi wglądu do akt administracyjnych spraw obywateli. Regulacja ta ograniczała możliwość dokonania wszechstronnej analizy sprawy w przypadku podatników zwracających się do Biura z wnioskiem o podjęcie interwencji procesowej (jeszcze przed etapem postępowania przed sądem administracyjnym).

Proponowaną zmianę, polegającą na tym, że akta podatkowe zawierające informacje pochodzące z instytucji finansowych, będą udostępniane Rzecznikowi w szerszym zakresie, niezbędnym do realizacji zadań ustawowych, należy ocenić pozytywnie.

Wprowadzenie możliwości umorzenia podatku przed terminem jego płatności

Za niezwykle potrzebną RPO uznaje zmianę polegającą na tym, że wprowadzono możliwość umorzenia podatku przed upływem terminu jego płatności, tj. zanim przekształci się w zaległość podatkową. W skargach do RPO niejednokrotnie zgłaszano problem braku możliwości wcześniejszego ubiegania się o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Zdarzały się sytuacje, w których obywatele jeszcze przed upływem terminu płatności podatku zwracali się do organu z wnioskiem umorzeniowym. Wówczas dochodziło do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Następnie obywatele w obawie przed koniecznością regulowania odsetek, dokonywali zapłaty podatku, a następnie ponownie składali wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania. W takiej sytuacji organy uznawały, że udzielenie ulgi podatkowej polegającej na umorzeniu również jest niemożliwe, ponieważ wniosek musi dotyczyć wyłącznie istniejącej zaległości podatkowej.

W tym kontekście RPO sygnalizuje istotny problem umarzania przez organy podatkowe jako bezprzedmiotowych postępowań zainicjowanych przez podatników o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, gdy już po wszczęciu postępowania ulgowego nastąpi zdarzenie takie jak np. uiszczenie zaległości podatkowej lub jej wyegzekwowanie. Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że zapłata podatku po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie czyni tegoż postępowania bezprzedmiotowym, w związku z czym nie daje ona podstaw do jego umorzenia.

Mimo to, jak ukazuje praktyka i sprawy indywidualne prowadzone w BRPO, organy stoją na stanowisku, zgodnie z którym jeżeli po złożeniu wniosku o umorzenie wygaśnie zaległość podatnika (np. w drodze zapłaty), nie jest już możliwe zastosowanie ulgi. Tak organy podatkowe orzekły w sprawie mężczyzny - ofiary wypadku komunikacyjnego, który 10 lat temu, jako 8-letnie dziecko z winy pijanego kierowcy stracił rodziców i brata, a sam stał się osobą z niepełnosprawnością. Zaległość podatkowa objęta wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej powstała na skutek otrzymania odsetek ustawowych za opóźnienie należnych od nieterminowej wypłaty odszkodowania zasądzonego na podstawie wyroku sądu cywilnego. Po zmianie  w ramach tzw. Polskiego Ładu, ustawodawca doprecyzował, że zwolnienie podatkowe obejmuje nie tylko należność główną, ale także odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności. Nowelizacja nie objęła osób, które otrzymały odsetki od zasądzonych odszkodowań /zadośćuczynień przed dniem 1 stycznia 2021 r. 

Stąd też konieczne stało się wystąpienie z wnioskiem umorzeniowym, który został rozpoznany negatywnie. Dopiero po tym, jak w wyniku interwencji procesowych RPO sprawa trafiła do NSA, organy zostały zobowiązane do jej ponownego rozpoznania. Postępowanie zostało jednak finalnie umorzone, właśnie z uwagi na stwierdzenie jego bezprzedmiotowości na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości poprzez zapłatę i zaliczenie nadpłaty (co nastąpiło już po złożeniu wniosku umorzeniowego). Aktualnie sprawa została ponownie skierowana przez RPO  do sądu administracyjnego i oczekuje na rozpoznanie.

W  ocenie RPO wprowadzenie przez ustawodawcę dodatkowych zmian legislacyjnych wprost dopuszczających możliwość rozpoznania przez organy wniosku umorzeniowego podatnika po zaistnieniu takiego zdarzenia jak zapłata lub wyegzekwowanie zaległości byłoby pożądane i wyeliminowałoby konieczność prowadzenia długotrwałych sporów w tym obszarze. 

V.511.214.2025