Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• Obywatele pytają RPO, w jakim trybie mogą dochodzić swoich praw wobec decyzji podatkowej z kwalifikowaną wadą prawną, która nie może być weryfikowana w nadzwyczajnym trybie (stwierdzenia nieważności decyzji), z uwagi na upływ terminów przedawnienia
• Warunkiem zainicjowania postępowania odszkodowawczego jest bowiem uzyskanie prejudykatu w stosownym postępowaniu. W zasadzie jest to niemożliwe co do decyzji wydanych później niż 5 lat od dnia jej doręczenia 
• Marcin Wiącek zwraca się do ministra finansów Andrzeja Domańskiego o stanowisko i rozważenie zainicjowania zmian legislacyjnych
• AKTUALIZACJA 20.08.2024: MF odpisało, że konstrukcja przepisu art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zakreślająca czasową granicę możliwości uruchomienia procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, powyżej której prowadzenie takiego postępowania jest niedopuszczalne, nie narusza możliwości realizacji przez podatnika jego praw podmiotowych - prawa do sądu oraz prawa uzyskania odszkodowania za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Dlatego resort nie dostrzega potrzeby zmiany tego przepisu.

Na kanwie badanych w BRPO spraw indywidualnych wyłonił się problem  możliwości uzyskania prejudykatu w celu zainicjowania postępowania w przedmiocie naprawienia szkody za niezgodne z prawem działanie organu podatkowego.

Do Rzecznika zgłaszają się obywatele chcący uzyskać informacje, w jakim trybie mogą dochodzić swoich praw w związku z decyzją podatkową dotkniętą kwalifikowaną wadą prawną, która nie może być weryfikowana w nadzwyczajnym trybie (stwierdzenie nieważności decyzji), z uwagi na upływ terminów przedawnienia. Warunkiem zainicjowania postępowania odszkodowawczego jest uzyskanie prejudykatu w stosownym postępowaniu. W zasadzie niemożliwe jest uzyskanie go w stosunku do decyzji wydanych później niż 5 lat od dnia jej doręczenia. 

Dlatego RPO powziął wątpliwości, czy obowiązujące obecnie regulacje postępowania podatkowego są zgodne ze standardami konstytucyjnymi,  w szczególności z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (prawo do sądu) oraz z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP (prawo do odszkodowania za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej).

Przykładowo wskazać można sprawę seniorów, którzy zostali obciążeni podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce z uwagi na użytkowanie nieruchomości przez jedną z kopalni węgla brunatnego. Podatnicy,  niemający wpływu na faktyczne wykorzystanie spornej nieruchomości, zostali zobowiązani do ponoszenia ciężaru podatkowego w wysokości wynikającej ze stosowania stawki podatkowej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 

Część decyzji została zakwestionowana przez podatników w zwykłym trybie odwoławczym. Sprawa miała swój finał w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, który przychylił się do stanowiska podatników i uchylił decyzje wymiarowe. Pozostałe decyzje zostały zakwestionowane przez podatników w trybie nadzwyczajnym, jednakże z uwagi na upływ 5-letniego terminu przedawnienia organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania. Nie wskazał on jednak, czy decyzja została wydana z naruszeniem prawa. 

Możliwość taka - jak wynika z art. 247 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa  dotyczy tylko sytuacji, gdy już po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności dochodzi do upływu terminów przedawnienia. Nie odnosi się natomiast do przypadku, gdy wniosek zostaje złożony po upływie 5 lat od doręczenia decyzji. Organ zobligowany jest wówczas do odmowy wszczęcia postępowania - co uniemożliwia stwierdzenie, że decyzję wydano z naruszeniem prawa. Niedopuszczalne jest bowiem wydanie decyzji opartej o art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej bez konieczności wszczęcia i prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności. Uregulowania wyłączające to postępowanie uniemożliwiają również wydanie decyzji stwierdzającej naruszenie prawa.

RPO zwrócił się w tej sprawie o stanowisko do Dyrektora Departamentu Orzecznictwa Podatkowego MF. Dyr. Elżbieta Banaszewska-Miałkowska odpowiedziała, że „przyjęty w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który to termin uwzględnienia specyfikę spraw podatkowych, nie narusza Konstytucji RP. W okresie 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej podatnik ma możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a w efekcie wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego lub przynajmniej uzyskania prejudykatu. Od woli podatnika zależy natomiast czy z tego prawa skorzysta".

Odnosząc się do odpowiedzi, RPO podkreśla, że istota problemu nie dotyczy wyeliminowania wadliwej ostatecznej decyzji administracyjne z obrotu prawnego - w drodze stwierdzenia jej nieważności lub wznowienia postępowania - ale możliwości uzyskania potwierdzenia, że wydano ją  z naruszeniem prawa.

Wystąpienie przesłanki negatywnej, jakim jest upływ terminu do zainicjowania postępowania nadzwyczajnego, pozbawia organ administracji publicznej kompetencji do ingerencji w relację materialnoprawną ukształtowaną decyzją administracyjną. Relacja ta pozostaje w mocy, a ochrona interesu prawnego jednostki oparta jest na prawie do odszkodowania. Rozstrzygnięcie przybiera w takim wypadku formę decyzji stwierdzającej wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa oraz wskazującej okoliczności, z powodu których organ nie stwierdził jej nieważności - czyli stanowi prejudykat otwierający stronie drogę do ubiegania się o ewentualne roszczenia odszkodowawcze w ramach odrębnego postępowania na drodze cywilnej.

Zgodnie z art. 260 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego. Artykuły 417, 417 [1] i 417 [2]  Kodeksu cywilnego stanowią samodzielną podstawę odpowiedzialności Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, co oznacza brak możliwości dochodzenia odpowiedzialności za szkody powstałe przy wykonywaniu władzy publicznej w oparciu o inne podstawy prawne.

Nie ulega zatem wątpliwości, że sprawy związane z daninami publicznymi należą do zakresu wykonywania władzy publicznej, w związku z tym odpowiedzialność odszkodowawcza Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego za wydanie decyzji podatkowej będzie podlegała reżimowi art. 417 [1] k.c.  Zgodnie z art. 417 [1] § 2 zdanie pierwsze k.c., jeżeli szkoda została wyrządzona przez wydanie ostatecznej decyzji, jej naprawienia można żądać po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu jej niezgodności z prawem, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej.

Domagając się zatem zasądzenia odszkodowania, strona musi najpierw uzyskać tzw. prejudykat, który wiąże sąd powszechny w zakresie oceny bezprawności działania organów administracji. Natomiast we własnym zakresie sąd powszechny takiej oceny nie dokonuje, gdyż nie jest do tego uprawniony.

W odniesieniu do szkód wyrządzonych ostateczną decyzją administracyjną (w tym podatkową) przyjmuje się, że prejudykatem będą rozstrzygnięcia uzyskane w następujących postępowaniach: o stwierdzenie nieważności decyzji, które może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji lub stwierdzenia, że decyzję wydano z naruszeniem prawa, oraz wznowienie postępowania, które może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania nowej lub stwierdzenia, że decyzję wydano z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Po upływie tego terminu organ podatkowy nie ma zatem prawnej możliwości wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Stosownie natomiast do art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w tym przypadku organ w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. 

Dotyczy to jednak tylko sytuacji, w której już po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności dochodzi do upływu terminów przedawnienia (przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 Ordynacji podatkowej). Nie dotyczy natomiast przypadku, gdy wniosek zostaje złożony po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Organ zobligowany jest wówczas do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, co uniemożliwia stwierdzenie, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego z wyroku z 16 stycznia 2015 r., sygn. III CSK 96/14, orzeczenie sądu administracyjnego wydane na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - w określonych okolicznościach - może stanowić właściwy prejudykat, stwierdzający, że ostateczna decyzja administracyjna jest niezgodna z prawem.

Jednak możliwość wykorzystania orzeczenia sądu administracyjnego jako prejudykatu dotyczy tylko sytuacji, w której podatnik zakwestionował decyzję organu podatkowego w trybie zwykłej kontroli instancyjnej. Problem dotyczy zaś sytuacji, kiedy decyzja jest kwestionowana w trybie kontroli nadzwyczajnej i to już po terminie pozwalającym na zainicjowanie tego postępowania. Ponadto wątpliwości budzi możliwość uznania za prejudykat orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego decyzję organu podatkowego w postępowaniu nadzwyczajnym, które dotyczy innych okresów rozliczeniowych tego samego podatku.

Dla oceny problemu istotne jest odniesienie się do regulacji Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z nimi, jeżeli nie można stwierdzić nieważności decyzji na skutek okoliczności, o których mowa w art. 156 § 2 Kpa (upływ terminu do złożenia wniosku), to organ ogranicza się do stwierdzenia wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa oraz wskazania okoliczności, z powodu których nie stwierdził nieważności decyzji (art. 158 § 2 Kpa). W doktrynie uznaje się bowiem, że nie jest możliwe wydanie decyzji opartej na art. 158 § 2 Kpa bez konieczności wszczęcia i prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności. 

Oznacza to, że przepisy wyłączające to postępowanie wykluczają również wydanie decyzji stwierdzającej naruszenie prawa. NSA w jednym z wyroków wyraził jednak wątpliwości co do takiego uregulowania, którego konsekwencją jest unicestwienie konstytucyjnego prawa do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

Dodatkowo, w art. 158 § 3 Kpa stwierdzono, że jeżeli od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji, o której mowa w art. 156 § 2 Kpa upłynęło 30 lat, nie wszczyna się postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Oznacza to, że na gruncie przepisów Kpa, uzyskanie prejudykatu w celu zainicjowania postępowania odszkodowawczego nie jest możliwe po upływie 30 lat od dnia doręczenia decyzji. Jeżeli zatem przyjąć, że możliwość uzyskania prejudykatu może być ograniczona jakimkolwiek terminem, to czas na jego realizację został na gruncie Ordynacji podatkowej ograniczony tylko do około 5 lat, co jest terminem szczególnie krótkim w porównaniu z tym z Kpa.

Ponadto, uwagi poczynione przez przedstawicieli doktryny dotyczące możliwości uzyskania decyzji stwierdzającej wydanie kwestionowanej decyzji z naruszeniem prawa wydają się aktualne również w stosunku do procedury przewidzianej w Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem postępowanie podatkowe jest jednym z rodzajów postępowania administracyjnego, a kształt tych regulacji jest w zasadzie ten sam - różni się jedynie terminem na uruchomienie trybu nadzwyczajnego.

Wskazane względy uzasadniają zatem stwierdzenie, że regulacje Ordynacji podatkowej w obecnym kształcie utrudniają uzyskanie prejudykatu potwierdzającego, że ostateczna decyzja podatkowa wydana została z naruszeniem prawa, co jest niezbędne do uzyskania odszkodowania za szkodę wyrządzoną ostateczną decyzją podatkową. Bez tego prejudykatu wykluczona jest skuteczna ochrona praw majątkowych na drodze sądowej. Sąd orzekający o roszczeniu odszkodowawczym jest bowiem związany rozstrzygnięciem stwierdzającym wydanie ostatecznej decyzji z naruszeniem prawa.

Na konieczność istnienia efektywnej procedury ochronnej o charakterze prejudycjalnym zwracał uwagę RPO we wniosku abstrakcyjnym do Trybunału Konstytucyjnego z 28 grudnia 2021 r. (sygn. K 2/22). Kwestionował art. 2 ust. 2 ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie Kodeksu postępowania administracyjnego, w zakresie w jakim uniemożliwia stwierdzenie wydania decyzji administracyjnej z naruszeniem prawa.

Powołując się na poglądy TK (wyrok z  8 grudnia 2009 r., sygn. SK 34/08), Rzecznik zwrócił uwagę, że skoro istnieje podstawa materialnoprawna roszczenia, konieczna jest procedura zapewniająca efektywną realizację tego prawa. Jej brak oznacza zamknięcie drogi sądowej do rozpoznania sprawy odszkodowawczej w ujęciu szerokim. Odebranie dostępu do skutecznej procedury prejudycjalnej w sprawie o odszkodowanie za bezprawne decyzje jest równoznaczny z pozbawieniem dostępu do sądu w sprawie odszkodowawczej sensu largo. Pozostaje zatem w sprzeczności z art. 45 ust. 1 oraz z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

W dotychczasowym orzecznictwie TK przyjmował, że nieograniczona w czasie wzruszalność ostatecznych decyzji administracyjnych nie jest zasadą konstytucyjną, a ograniczenie terminów zaskarżenia prawomocnych decyzji administracyjnych jest uzasadnione względami bezpieczeństwa prawnego (wyrok TK z  18 kwietnia 2019 r., sygn. SK 21/17, z dnia 22 lutego 2000 r., sygn. SK 13/98). Trybunał wskazał też, że ograniczenia czasowe są konieczne z uwagi na wartość, którą jest stabilność stosunków prawnych, oraz ze względu na rosnące z czasem trudności dowodowe w prowadzeniu ewentualnego nadzwyczajnego postępowania weryfikacyjnego, a także z uwagi na potrzebę ochrony praw nabytych przez osoby trzecie (wyrok TK z dnia 15 maja 2000 r., sygn. SK 29/99). 

Jednakże w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna, jest dopuszczalne odstąpienie od zasady bezpieczeństwa prawnego (wyroki TK z: 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10). Rozważając relacje między zasadą praworządności a zasadą zaufania obywatela do państwa i wywodzonych z niej zasad bezpieczeństwa prawnego, pewności prawa i stabilności stosunków prawnych, TK stwierdził, że żadna z powyższych zasad nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem dopuszczalne są od nich wyjątki.

Zdaniem Trybunału, wyrażonym z kolei w wyroku z 18 kwietnia 2019 r., sygn. SK 21/17, instytucja stwierdzenia wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa pozwala zrealizować zarówno zasadę praworządności, jak i zasadę zaufania obywatela do państwa i wywodzone z niej zasady bezpieczeństwa prawnego, pewności prawa i stabilności stosunków prawnych z jak najmniejszym uszczerbkiem dla nich. Jednocześnie stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa jest niezbędne do dochodzenia odpowiedzialności organów władzy publicznej za szkody wyrządzone ostateczną decyzją administracyjną.

Stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa nie usuwa z obrotu prawnego wadliwej decyzji, ale daje podstawę do wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym na drodze sądowej - obecnie na podstawie art. 4171 § 2 Kodeks cywilnego, a wcześniej na podstawie art. 160 Kpa.

Zestawiając regulacje Kodeksu postępowania administracyjnego przyjęte w ramach nowelizacji będącej wykonaniem wyroku TK z 12 maja 2015 r. sygn. P 46/13 (modyfikacja terminu, w jakim można złożyć wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, jak również terminu, przed upływem którego organ można stwierdzić nieważność decyzji kontrolowanej) z regulacjami Ordynacjami podatkowej należy zauważyć, że przepisy Kpa określają dwa terminy, które determinują formę rozstrzygnięcia organu administracji publicznej w tej materii. 

Pierwszy termin 10-letni (art. 156 § 2 Kpa) związany z jest z możliwością zainicjowania postępowania, które umożliwia stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji. Drugi termin 30-letni określa cezurę czasową po upływie której wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest już możliwe. Jeżeli zatem kwestionowana decyzja została doręczona wnioskodawcy po upływie 10 lat, ale przed upływem 30 lat, organ administracji publicznej obowiązany jest do wydania decyzji stwierdzającej naruszenie prawa (prejudykat) z uwagi na brak prawnych możliwości wydania decyzji stwierdzającej jej nieważność (upływ terminu). Po upływie 30 lat nie jest możliwe, ani wydanie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji kontrolowanej, ani decyzji stwierdzającej jej wydanie z naruszeniem prawa.

Oznacza to, że w procedurze administracyjnej istnieje efektywna procedura ochronna o charakterze prejudycjalnym, w ciągu 20. lat (między 10. a 30. latami od dnia doręczenia decyzji) istnieje możliwość zainicjowania trybu nadzorczego, zakwestionowania wadliwej decyzji i otrzymania prejudykatu, którym będzie decyzja stwierdzająca wydanie kontrolowanej decyzji z naruszeniem prawa. W Ordynacji podatkowej taka procedura nie została przewidziana - skoro termin umożliwiający uzyskanie tej decyzji pokrywa się w zasadzie z terminem uzyskania decyzji stwierdzającej nieważność kwestionowanej decyzji. A przecież decyzja ta nie powoduje wyeliminowania wadliwego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego - więc dłuższy termin na jej uzyskanie nie stałby w sprzeczności ani z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, ani z zagrożeniem dla równowagi budżetowej państwa.

Uzasadnione są zatem wątpliwości, czy obecny kształt regulacji Ordynacji podatkowej nie prowadzi do istotnego zawężenia możliwości realizacji przez podatnika jego praw podmiotowych - tj. prawa do sądu oraz prawa uzyskania odszkodowania za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

Oba prawa mają jednocześnie wymiar zasad ustrojowych. Stanowią one konieczny element idei demokratycznego państwa prawnego i jednocześnie instytucjonalną gwarancją zasady legalizmu (wyrok TK z dnia 20 stycznia 2004 r. sygn. SK 26/03).

Odpowiedź Jarosława Nenemana, podsekretarza stanu w MF 

Na wstępie pragnę poinformować, że podtrzymuję argumentację przedstawioną w powołanym w wystąpieniu piśmie Ministerstwa Finansów z 6 czerwca 2024 r. znak: DOP8.055.1.2024.

1.    Wskazane w wystąpieniu względy uzasadniają w Pana ocenie stwierdzenie, że regulacje art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnym kształcie utrudniają uzyskanie prejudykatu potwierdzającego, że ostateczna decyzja podatkowa wydana została z naruszeniem prawa, co jest niezbędne do uzyskania odszkodowania za szkodę wyrządzoną ostateczną decyzją podatkową. Bez tego prejudykatu wykluczona jest skuteczna ochrona praw majątkowych na drodze sądowej. Sąd orzekający o roszczeniu odszkodowawczym jest bowiem związany rozstrzygnięciem stwierdzającym wydanie ostatecznej decyzji z naruszeniem prawa.

Według Pana oceny obecny kształt Ordynacji podatkowej prowadzi do istotnego zawężenia możliwości realizacji przez podatnika jego praw podmiotowych - Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), tj. prawa do sądu oraz prawa uzyskania odszkodowania za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Oba prawa mają jednocześnie wymiar zasad ustrojowych. Stanowią one konieczny element idei demokratycznego państwa prawnego i jednocześnie instytucjonalną gwarancją zasady legalizmu.

2.    Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji, stanowiącym odstępstwo od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie (tj. Ordynacji podatkowej) oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służy ochronie ogólnego porządku prawnego i chroni przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw podatkowych.

3.    Przepis art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zakreśla czasową granicę możliwości uruchomienia procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, powyżej której prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest niedopuszczalne. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Okoliczność, o której mowa w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu, co wynika z § 2 tego artykułu.

Termin określony w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma charakter materialny, ponieważ jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten nie podlega też przywróceniu. Powyższy przepis pozwala na eliminację wadliwych decyzji w całym okresie 5-letnim istnienia zobowiązania podatkowego.

Odmowa wszczęcia postępowania po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej oznacza, że organ nie może badać zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, czyli analizować treści decyzji pod kątem wystąpienia wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujących stwierdzeniem jej nieważności.

Sytuacja taka będzie również miała miejsce, gdy w obrocie prawnym pozostanie decyzja ostateczna obarczona wadą określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, na mocy której strona nabyła prawa (np. nadpłata, umorzenie zaległości podatkowej). Organ nie będzie mógł analizować treści takiej decyzji pod kątem wystąpienia wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej. Granice czasowe możliwości uruchomienia procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczą więc również decyzji korzystnych dla podatnika.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z wyroku z 30 marca 2023 roku (I SA/Go 2/23): „Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Regułę trwałości decyzji uzasadniają wspomniane wyżej konstytucyjne zasady pewności prawa i zaufania obywatela do państwa.

Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego może nastąpić w konkretnych sytuacjach przewidzianych w ustawach, w tym m.in. w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. w sytuacji jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadnieniem konstrukcji prawnych, których celem jest wyeliminowanie z obrotu wadliwej decyzji, jest wyrażona w art. 7 Konstytucji zasada praworządności (legalizmu). Rezultatem zastosowania takich konstrukcji jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem, a co najmniej eliminacja stanu niezgodnego z prawem. Odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej (do których trzeba zaliczyć możliwość stwierdzenia nieważności decyzji) nie powinny naruszać wynikających z art. 2 Konstytucji zasad bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa".

Potrzeba stabilności stosunków prawnych jest również akcentowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w pkt 37 wyroku z dnia 9 kwietnia 2024 r., Profi Credit Polska (C 582/21, EU:C:2024:282) TSUE stwierdził: „W tym względzie należy przypomnieć znaczenie zasady powagi rzeczy osądzonej zarówno w unijnym, jak i w krajowych porządkach prawnych. Dla zapewnienia stabilności prawa i stosunków prawnych, jak też prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości, jest bowiem kluczowe, aby orzeczenia sądowe, które stały się prawomocne po wyczerpaniu przysługujących środków odwoławczych lub po upływie przewidzianych dla tych środków terminów, były niepodważalne (wyroki: z dnia 6 października 2015 r., Tarcia, C-69/14, EU:C:2015:662, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 17 maja 2022 r., Ibercaja Banco, C-600/19, EU:C:2022:394, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).” 

4.    Przepis art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprowadza zatem odstępstwo od zasady trwałości decyzji i dopuszcza możliwość wzruszenia decyzji w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które podlega ograniczeniu czasowemu. W okresie 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej podatnik ma możliwość uzyskania potwierdzenia, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa, co stanowi prejudykat otwierający stronie drogę do ubiegania się o ewentualne roszczenia odszkodowawcze w ramach odrębnego postępowania na drodze cywilnej. Na gruncie Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego (art. 260 Ordynacji podatkowej).

Pragnę zwrócić uwagę, że termin 5 letni, o którym mowa art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest tożsamy z podstawowym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W praktyce jednak termin, o którym mowa art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pozwala na uzyskanie prejudykatu także po upływie podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konkretnych przypadkach nawet kilka lat po upływie podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Początek biegu terminu wyznacza bowiem doręczenie decyzji ostatecznej, a ta może być wydana nawet w piątym roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Termin na uzyskanie prejudykatu, dłuższy niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest terminem rozsądnym, który nie może być uznany za zbyt krótki. W tym kontekście warto zauważyć, że w niektórych sprawach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał terminy przedawnienia wynoszące trzy lata (wyrok z dnia 15 kwietnia 2010 r., Barth, C 542/08, EU:C:2010:193, pkt 28) lub dwa lata (wyrok z dnia 15 grudnia 2011 r., Banca Antoniana Popolare Veneta, C 427/10, EU:C:2011:844, pkt 25) za zgodne z zasadą skuteczności.

Obowiązujące obecnie regulacje art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej są zgodne ze standardami konstytucyjnymi, a w szczególności z powołanym art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Konstytucja RP w art. 45 ust. 1 stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Z kolei z art. 77 ust. 2 wynika, że ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw.

Zakreślenie czasowej granicy możliwości uruchomienia procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, powyżej której prowadzenia takiego postępowania jest niedopuszczalne, nie narusza prawa do sądu, ani nie zamyka drogi sądowej do dochodzenia odszkodowania za szkodę wyrządzoną ostateczną decyzją podatkową. Podatnicy mają zapewniony dostęp do skutecznej procedury prejudycjalnej w sprawie o odszkodowanie. W okresie 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej podatnik ma możliwość uzyskania potwierdzenia, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Od woli podatnika zależy natomiast czy z tego prawa skorzysta w tym okresie.

5.    Jak podkreślono w piśmie Ministerstwa Finansów z 6 czerwca 2024 r. znak: DOP8.055.1.2024 Trybunał Konstytucyjny w dotychczasowym orzecznictwie przyjmował, że nieograniczona w czasie wzruszalność ostatecznych decyzji administracyjnych nie jest zasadą konstytucyjną, a brak jakiegokolwiek terminu stwierdzenia nieważności decyzji wydanej zwłaszcza z rażącym naruszeniem prawa, powoduje znaczące ograniczenie stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych w stosunku do prawomocnych orzeczeń sądowych (por. wyrok TK z 22 lutego 2000 r., sygn. SK 13/98). Trybunał wskazywał też, że ograniczenia czasowe są konieczne z uwagi na wartość, którą jest stabilność stosunków prawnych oraz rosnące z czasem trudności dowodowe w prowadzeniu ewentualnego nadzwyczajnego postępowania weryfikacyjnego (por. wyrok z 15 maja 2000 r., sygn. SK 29/99).

Z kolei w wyroku z 12 maja 2015 r., sygn. P 46/13, Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że niezbędne jest ustanowienie odpowiednich granic dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji. Trybunał Konstytucyjny odwołał się do wyroku Trybunału z 28 lutego 2012 r. o sygn. K 5/11, w którym podkreślono, że trwałość decyzji organów władzy publicznej nie może być pozorna. Taka pozorność występowałaby nie tylko, jeżeli ustawodawca nie przewidywałby ograniczeń wzruszalności ostatecznych decyzji, ale również jeżeli ograniczenia te nie są wystarczające dla zachowania zasady zaufania obywatela do państwa i zasady pewności prawa. Ustawodawca nie może z jednej strony deklarować trwałości decyzji z uwagi na jej ostateczność, a z drugiej strony przewidywać, nieograniczoną terminem, możliwość wzruszania decyzji, na podstawie której strona nabyła prawo lub ekspektatywę (por. też wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10). Trybunał stwierdził również, że prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma zakotwiczenie w art. 7 Konstytucji RP, tj. w zasadzie praworządności (wyrok TK z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06).

Przyjęcie zatem w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pięcioletniego terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który to termin uwzględnienia specyfikę spraw podatkowych, nie narusza Konstytucji RP.

6.    Zestawiając w wystąpieniu regulacje Kodeksu postępowania administracyjnego z regulacjami Ordynacjami podatkowej należy zauważyć, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego  określają dwa terminy, które determinują formę rozstrzygnięcia organu administracji publicznej w tej materii. Pierwszy termin - 10 - letni (art. 156 § 2 K.p.a.) związany z jest z możliwością zainicjowania postępowania, które umożliwia stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji. Drugi termin, 30-letni, określa cezurę czasową po upływie której wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest już możliwe (art. 158 § 3 K.p.a.). Regulacje te przyjęte zostały w ramach nowelizacji  będącej wykonaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 maja 2015 r. sygn. P 46/13 (modyfikacja terminu, w jakim można złożyć wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, jak również terminu, przed upływem którego organ może stwierdzić nieważność decyzji kontrolowanej).

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku orzekł, że art. 156 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego w zakresie, w jakim nie wyłącza dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdy od wydania decyzji nastąpił znaczny upływ czasu, a decyzja była podstawą nabycia prawa lub ekspektatywy, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie przesądza o tym, czy właściwym sposobem wykonania tego wyroku jest przewidziany aktualnie w art. 156 § 2 K.p.a. dziesięcioletni termin prekluzyjny, który ogranicza stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnych obarczonych niektórymi innymi wadami. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca dysponuje swobodą w wyborze instrumentów prawnych służących realizacji wskazanych przez Trybunał wartości konstytucyjnych.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 maja 2015 r. sygn. P 46/13 nie można więc przesądzić, że termin 5 letni w sprawach podatkowych, na wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest zbyt krótki i nie realizuje wartości konstytucyjnych, o których mowa w Pana wystąpieniu.

Pragnę zauważyć, że w stosunku do przepisu art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zarzuty niekonstytucyjności nigdy nie zostały przedstawione.

Zwracam także uwagę, że ewentualne wydłużenie terminu 5 letniego na uruchomienie procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i wprowadzenie możliwości uzyskania prejudykatu w tym dłuższym terminie wiązałoby się z obciążeniem Skarbu Państwa wydatkami związanymi z wypłatą odszkodowań zasądzonych w procesach cywilnych.

Reasumując uważam, że obowiązująca konstrukcja przepisu art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zakreślająca czasową granicę możliwości uruchomienia procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, powyżej której prowadzenia takiego postępowania jest niedopuszczalne, nie narusza możliwości realizacji przez podatnika jego praw podmiotowych - tj. prawa do sądu oraz prawa uzyskania odszkodowania za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej i nie dostrzegam potrzeby zmiany tego przepisu.

V.511.462.2023