Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• Jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółek kapitałowych jest wykazanie, że złożył wniosek o upadłość we "właściwym czasie"- prawo nie wyjaśnia jednak tego pojęcia
• Rodzi to istotne problemy i dla członków zarządu, i dla organów stosujących prawo, w tym sądów administracyjnych
• Według autorów skarg do Rzecznika Praw Obywatelskich jest to swoista pułapka podatkowa, która organom podatkowym umożliwia przerzucanie odpowiedzialności za zobowiązania spółek na ich członków
• AKTUALIZACJA 7.03.2024: Nie jest przewidywane definiowanie na potrzeby Ordynacji podatkowej pojęcia "czasu właściwego” na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie stanowi ono autonomicznego pojęcia prawa podatkowego, toteż oczywiste jest, że dla określenia jego zakresu konieczne jest odwołanie się do regulacji ustawy - Prawo upadłościowe - odpowiada MF.

- Należy powziąć wątpliwość, czy obecny kształt Ordynacji podatkowej nie prowadzi do osłabienia pozycji prawnej członków zarządu oraz czy nie utrudnia ochrony ich praw majątkowych - pisze RPO Marcin Wiącek do ministra finansów Andrzeja Domańskiego. Pyta, czy resort dostrzega konieczność podjęcia prac legislacyjnych, aby doprecyzować pojęcie "właściwego czasu".

Czego dotyczą skargi 

Od dłuższego czasu do Biura RPO zgłaszane są problemy związane z ustalaniem właściwego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków zarządu spółek kapitałowych, chcących uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także z negatywnymi prawnopodatkowymi konsekwencjami braku precyzji pojęcia "właściwego czasu".

W postępowaniu tym badane są pozytywne i negatywne przesłanki mające znaczenie dla określenia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki ich solidarnej odpowiedzialności określa art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. 

Zgodnie z nim za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:

• we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym, albo;
• niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
• nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślał, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter wyjątkowy, wynikającą z faktu, że skutki zobowiązania podatkowego wiąże z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie więc ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o tym nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Ma ona charakter posiłkowy (subsydiarny) i występuje dopiero w dalszej kolejności.

Jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że osoba ta złożyła we właściwym czasie wniosek o upadłość - stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W prawie podatkowym brak jednak wyjaśnienia pojęcia „czasu właściwego". Rodzi to istotne problemy praktyczne dla członków zarządu, organów stosujących prawo, w tym także sądów administracyjnych orzekających w sprawach solidarnej odpowiedzialności członków zarządu.

Wątpliwości interpretacyjne "właściwego czasu"

Opierając się jedynie na Ordynacji podatkowej, trudno byłoby jednoznacznie ustalić, czy w konkretnej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie.

Zwrócił już na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 grudnia 2007 r. Stwierdził, że odniesienie się wyłącznie do  art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala na odpowiedź na pytanie, co oznacza zwrot „we właściwym czasie".

W konsekwencji, organy podatkowe stosują wykładnię systemową zewnętrzną poprzez odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego określających przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Judykatura dostrzegła konieczność zdefiniowania „czasu właściwego", odnosząc się do regulacji zawartych w prawie upadłościowym, jednakże wykładnia tego pojęcia była i jest niejednolita.

Analiza orzecznictwa nt. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu prowadzi do wniosku, że przy ocenie niewypłacalności podatnika i ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość pojawiają się wątpliwości interpretacyjne.

W skargach do Biura RPO zobowiązani podnoszą zarzuty dotyczące różnicowania sytuacji członka zarządu zgłaszającego spóźniony wniosek o upadłość i tego, który takiego wniosku poniechał. W ich ocenie bez racjonalnych powodów wprowadzono swoisty przywilej w postaci szerszej możliwości obrony przed subsydiarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dla podmiotów z tej samej kategorii, czyli członków zarządu, którzy nie zgłosili wniosku o ogłoszenie upadłości w „czasie właściwym". 

W ich przekonaniu bezsporne jest, że członkowie zarządu, którzy zaniechali zainicjowania postępowania upadłościowego w terminie, powinni mieć takie same instrumenty obrony przed odpowiedzialnością, ze wskazaniem nawet na przyjęcie rozwiązań prawnych promujących postawę członka zarządu, który ostatecznie złożył wniosek wobec tego, który tego nie uczynił.

Wskazuje to, że pojęcie „czasu właściwego” budzi duże problemy interpretacyjne i komplikuje właściwe stosowanie instrumentarium odpowiedzialności członka zarządu za zawinione niezłożenie wniosku o upadłość. Uzasadnione wydają się zatem wątpliwości, czy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej spełnia zasadę szczególnej określoności przepisów prawa daninowego, a adresatom norm daje pewność, że w danym przypadku „czas właściwy” na wniosek o upadłość już występuje, czy też nie.

Ostateczna odpowiedź należy tu do Trybunału Konstytucyjnego. Zasadne wydaje się jednak zasygnalizowanie tych wątpliwości wynikających z wielu  skarg do BRPO. W odczuciu wnioskodawców uregulowania te stanowią swoistą pułapkę podatkową, która umożliwia organom podatkowym przerzucanie odpowiedzialności za zobowiązania spółek na ich członków.

Istotnym problemem jest również, czy sądy administracyjne przy wykładni tego pojęcia nie dokonują swoistego „poprawiania" ustawodawcy oraz kreowania alternatywnego, również względem prawa upadłościowego, terminu na złożenie wniosku o upadłość - co w praktyce oznaczałoby dokonywanie wykładni prawotwórczej. 

W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa. NSA w uchwale  siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r. potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa.

Używanie zwrotów niedookreślonych dynamizuje prawo, także prawo podatkowe bo umożliwia ich zrelatywizowanie do aktualnego kontekstu społecznego, gospodarczego, ekonomicznego. Procedura tworzenia prawa podatkowego jako autonomicznego powinna jednak ściśle realizować zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wprowadzanie unormowań „otwartych" musi zatem się  odbywać w sposób ostrożny. Szczególnie bowiem w przypadku klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych istnieje niebezpieczeństwo utrwalenia znaczeń poszczególnych pojęć, czego skutkiem jest przejęcie przez sądownictwo administracyjne roli prawodawcy. 

Rodzą się zatem wątpliwości, czy zakres swobody interpretatora w określaniu "czasu właściwego" na wniosek o upadłość nie jest za szeroki a przez to, czy art. 116 § 1 Ordynacji spełnia standardy konstytucyjne dostatecznej określoności i pewności prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, a w odczuciu wnioskodawców - także i zasadę równości (art. 32 Konstytucji RP).

Z tego względu należy powziąć wątpliwość, czy obecny kształt przywołanej regulacji nie prowadzi do osłabienia pozycji prawnej członków zarządu oraz czy nie utrudnia ochrony ich praw majątkowych.

Rzecznik zwraca się do Ministra o stanowisko. Prosi też o informację, czy resort dostrzega konieczność podjęcia prac legislacyjnych i doprecyzowanie pojęcia „czasu właściwego" na wniosek o upadłość.

Odpowiedź Jarosława Nenemana, podsekretarza stanu w MF

Stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , członek zarządu spółki kapitałowej może, jako osoba trzecia, uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, m. in. wtedy, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Zagadnienie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zostało wyjaśnione w ukształtowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazuje się tam, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie - Prawo upadłościowe  i wskazanych w niejterminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20; z 9 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1571/22; z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 3133/21; z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2968/21; z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4473/21; z 30 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 286/23).

Ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Sądy administracyjne przyjmują to stanowisko jako ugruntowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 24 sierpnia 2022    r., sygn. akt III FSK 811/21; z 4 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2879/21; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 3209/21; z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3636/21).

Nie można podzielić zarzutu o różnicowaniu sytuacji członka zarządu zgłaszającego spóźniony wniosek o upadłość i tego, który takiego wniosku w ogóle nie złożył. Z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "we właściwym czasie" oznacza prawidłowe wykonanie obowiązku i czyni bezprzedmiotowym badanie winy członka zarządu. Kwestia winy członka zarządu pojawia się natomiast w sytuacji, gdy obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie został wykonany. Niewykonanie tego obowiązku może polegać na niezłożeniu wniosku w ogóle, ale także na złożeniu wniosku po terminie. W obu tych przypadkach członek zarządu może wykazać brak winy. Stanowisko to zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 756/18; z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3482/2; z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1818/21 i III FSK 1807/21; z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2048/21 i III FSK 2047/21; z 18 kwietnia 2023    r., sygn. akt III FSK 1894/21 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 757/23).

Stwierdzić należy, że sytuacje przedstawione w przywołanym stanowisku doktryny zdarzają się sporadycznie i nie są wynikiem celowego działania organów podatkowych. Z pewnością nie można mówić o przygotowywaniu z „chirurgiczną precyzją” pułapek na członków zarządu spółek kapitałowych poprzez wszczynanie postępowań przeciwko spółkom po wielu latach od dnia wymagalności zobowiązań i po zmianie osób zasiadających w organach zarządzających.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych umożliwiają powoływanie i odwoływanie członków zarządu spółek, czy ich rezygnację z pełnionych funkcji, w każdej chwili. Nie można wymagać od organów podatkowych dostosowania momentu wszczęcia i czasu prowadzenia postępowania podatkowego wymiarowego do trwającej kadencji członków zarządu w spółce.

Konieczność oczekiwania w odpowiednim czasie na dobrowolną zapłatę podatku, pozyskanie informacji, na podstawie których następuje stwierdzenie ryzyka wystąpienia nieprawidłowości, kontrola i postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją, a następnie zaistnienie m. in. pozytywnej przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec spółki, jest procesem czasochłonnym. Co więcej, poszukiwanie zaspokojenia należności podatkowych poprzez poszerzenie kręgu osób odpowiedzialnych w drodze orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych, jako następstwo uprzedniego braku dobrowolnej zapłaty i bezskuteczności egzekucji, stanowi co do zasady najczęściej ostatni etap odzyskiwania należności.

Przedstawiając powyższe informuję, że nie jest przewidywane definiowanie na potrzeby Ordynacji podatkowej pojęcia „czasu właściwego” na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie stanowi ono autonomicznego pojęcia prawa podatkowego, toteż oczywiste jest, że dla określenia jego zakresu konieczne jest odwołanie się do regulacji ustawy - Prawo upadłościowe. Pojęcie użyte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie jest odosobnionym w systemie prawa. Posługuje się nim również przepis art. 299. 

V.511.345.2016