Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• Obywatele skarżą się na trudności w skorzystaniu ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn po stracie osoby najbliższej
• Piszą, że przyczyną niedotrzymania 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie skarbówce nabycia spadku na specjalnym formularzu jest brak wiedzy lub niedoinformowanie o tych warunkach
• Przy niedotrzymaniu terminu jedyną drogą jest wniosek o ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego, ale fiskus zazwyczaj odmawia, a sprawy sądowo-administracyjne nie zawsze kończą się pozytywnie dla podatników
• Rzecznik Praw Obywatelskich pyta Ministra Finansów o możliwość wprowadzenia dla sądów i notariuszy ustawowego obowiązku pouczania obywateli o takich warunkach
• AKTUALIZACJA 9.12.2024: W ocenie resortu obowiązek zgłaszania tak nabytego majątku nie jest uciążliwy. Na szczególną uwagę zasługują jednak osoby, które z niezawinionych przyczyn nie dopełniły warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia. Z tego względu w planowanej w 2025 roku nowelizacji ustawy zostaną rozważone zmiany legislacyjne, które w szczególnie uzasadnionych przypadkach pozwolą wyeliminować negatywne konsekwencje niedotrzymania terminu zgłoszenia nabytych rzeczy lub praw majątkowych - głosi odpowiedź MF.

Do Biura RPO nadal wpływają skargi wskazujące na trudności obywateli w skorzystaniu ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn po stracie osoby najbliższej. Zdaniem skarżących, niejednokrotnie przyczyną niedotrzymania ustawowego 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie w urzędzie skarbowym nabycia spadku na formularzu SD-Z2 jest brak wiedzy lub niedoinformowanie o tych warunkach formalnych koniecznych do uzyskania zwolnienia.

Problem obrazuje sprawa obywatelki, która uchybiła terminowi z powodu niewiedzy oraz konieczności sprawowania intensywnej opieki. Opiekowała się bowiem niemal 103-letnią babcią oraz matką chorującą na raka. Musiała ona także zrezygnować z działalności gospodarczej. Babcia wnioskodawczyni zmarła, zostawiając jej w spadku mieszkanie. Potem stan matki skarżącej pogorszył się. Córka była pochłonięta wyczerpującą, całodobową opieką. Z racji tego zaangażowania i braku informacji o warunkach formalnych, upłynął jej termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2.

Odbierając postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, wnioskodawczyni nie była zdolna do samodzielnego powzięcia wiadomości o konsekwencjach tego, gdyż była skupiona na szukaniu pomocy oraz pomocy  matce. Zwróciła uwagę, że kancelarie notarialne zazwyczaj wyraźnie informują o możliwości zwolnienia i  konieczności złożenia formularza SD-Z2. Zdaniem skarżącej, stawia to osoby zamożne, które stać na korzystanie z usług kancelarii notarialnych, w pozycji uprzywilejowanej względem tych, które nie mogą sobie na to pozwolić. 

Zdaniem wnioskodawczyni, gdyby obywatele otrzymywali jasny komunikat  – zarówno od  sądu, jak i notariuszy – o możliwości skorzystania ze zwolnienia pod warunkiem zgłoszenia nabycia spadku w terminie pół roku, z pewnością zmniejszyłaby się liczba osób opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn. 

Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że niedotrzymanie terminu wywiera skutek prawny w postaci definitywnej utraty prawa do zwolnienia - bez względu na przyczynę uchybienia.  Termin ten nie może być przywrócony. W przypadku niedotrzymania terminu jedyną drogą jest zwrócenie się o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. 

Analiza spraw wpływających do BRPO wskazuje, że pozytywne rozpatrzenie takiego wniosku  przez fiskusa bez ingerencji sądu administracyjnego jest praktycznie niemożliwe. Nawet w przypadku stwierdzenia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, działając w granicach uznania administracyjnego, organy odmawiają umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami. W niektórych przypadkach rozstrzygnięcia skarbówki są korygowane w kontroli sądowo-administracyjnej. Niemniej jednak takie postępowania trwają latami i nie zawsze kończą się pozytywnym dla podatnika rozstrzygnięciem.

Kwesta uzyskiwania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn dla osób najbliższych była już przedmiotem wystąpienia do MF. RPO wskazywał że norma z art. 4a upsid ma cel społeczny. Zasadniczym powodem jej wprowadzenia było zapewnienie szczególnej ochrony majątku najbliższej rodziny przez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od najbliższych. RPO apelował o rozważenie zasadności rezygnacji z konieczności zgłoszenia w 6-miesięcznym terminie.

Resort nie zgodził się z tym postulatem. Wskazał, że całkowita rezygnacja z dokonania zgłoszenia nie wydaje się zasadna z punktu widzenia prawidłowości działania i szczelności systemu podatkowego. Resort zapewniał, że na bieżąco analizuje orzecznictwo sądów administracyjnych pod kątem zaprojektowania zmian w upsid, które ułatwiłyby korzystanie ze zwolnienia podatkowego, a nie prowadziłyby do rozszczelnienia systemu.

Marcin Wiącek prosi min. Andrzeja Domańskiego o stanowisko co do zainicjowania zmian legislacyjnych i wprowadzenia ustawowego obowiązku pouczenia obywatela o warunkach koniecznych dla takiego zwolnienia, który spoczywałby na sądach i  na notariuszach. Alternatywnie RPO wnosi o inne działania dla wzmocnienia sytuacji podatników, którzy z niezawinionych przyczyn lub z powodu niedoinformowania nie dopełnili warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia.

W  ocenie RPO otrzymanie przez obywatela klarownego pouczenia mogłoby przyczynić się do zmniejszenia przypadków, gdy z powodu niewiedzy podatnika minął omawiany 6-miesięczny termin.

Odpowiedź Jarosława Nenemana, podsekretarza stanu w MF

Obowiązujące przepisy i procedura korzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a upsd

Na wstępie wskazać należy, że przepisy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwanej dalej „upsd”, określające zwolnienie nabytych na własność rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe, obowiązują od 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., jedynym warunkiem zwolnienia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia stwierdzonego orzeczeniem sądu (jak w sprawie, na tle której oparto wystąpienie), jest dokonanie zgłoszenia nabytych rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie określonym w tym przepisie , tj. sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Nie pozostają także bez znaczenia przepisy obowiązujące przed wprowadzeniem zwolnienia. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez osoby najbliższe zastąpił jedynie obowiązek składania przez te osoby zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3 lub z zał. SD-3/A) w terminie jednego miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten obejmuje nadal pozostałych podatników, niezależnie od grupy podatkowej. Dodatkowo podatnicy inni, niż osoby najbliższe, zobowiązani są do złożenia dokumentów potwierdzających istnienie majątku posiadanego przez spadkodawcę, mającego wpływ na podstawę opodatkowania, do czego nie są zobowiązane osoby najbliższe składające zgłoszenie SD-Z2.

Ustawodawca wprowadził także regulację dającą ochronę spadkobiercom, którzy dowiedzieli się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, określonego w art. 4a ust. 1 upsd. Nabywcy mogą skorzystać wówczas ze zwolnienia od podatku, gdy zgłoszą te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym dowiedzieli się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobnią fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2 upsd).

Szczególną uwagę należy zwrócić przede wszystkim na termin do dokonania zgłoszenia nabytego majątku, określony w art. 4a ust. 1 i 2 upsd. Termin ten jest jednym z najdłuższych terminów prawa materialnego, co sprawia, że osoba uprawniona może skorzystać z wielu możliwości odnośnie do zasięgnięcia informacji dotyczących obowiązków określonych przez ustawodawcę wobec organów podatkowych. Co istotne termin ten liczony jest od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, a zatem poprzedzony jest działaniami bardziej skomplikowanymi niż ma to miejsce w przypadku złożenia zgłoszenia podatkowego, wymagającymi wiedzy prawniczej lub pomocy profesjonalnego pełnomocnika.

Taki termin pozwala na pozyskanie informacji o treści obowiązujących przepisów, które można zasięgnąć, m. in.:

• na wielu portalach internetowych (np. www.podatki.gov.pl - https://www.podatki.gov.pl/pcc-sd/abc-sd/ulgi-i-zwolnienia-sd/zwolnienie- dla-najblizszej-rodziny-sd/,
• w urzędach skarbowych, a także
• na infolinii Krajowej Informacji Skarbowej Infolinia czynnej od poniedziałku do piątku w godzinach 8-18 (pod numerami telefonów: 22 330 03 30 (z telefonów komórkowych), 801 055 055 (z telefonów stacjonarnych) oraz +48 22 330 03 30 (z zagranicy).

Tym samym nie wydaje się nadmiernym obowiązkiem, przekraczającym możliwości osoby chcącej skorzystać z takiego zwolnienia, by wypełnienie opisywanego warunku zgłoszenia było bardziej skomplikowane, niż złożenie wniosku do sądu o stwierdzenie nabycia spadku.

Należy także wskazać, że obowiązek zgłaszania nabytego majątku nie jest uciążliwy z następujących względów:

1. obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy wartość majątku ostatnio nabytego doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby lub po tej samej osobie w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok nie przekracza kwoty od podatku określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd (obecnie 36.120 zł),
2. w celu usprawnienia skorzystania ze zwolnienia został ogłoszony w drodze rozporządzenia wzór zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), który jest dostępny w urzędach skarbowych i na stronie internetowej www.podatki.gov.pl,
3. zgłoszenie może być złożone w dowolnej formie, a zatem nie się wiąże się z wizytą w urzędzie skarbowym, gdyż może być ono dokonane w drodze elektronicznej, co upraszcza warunek wprowadzony przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia,
4. w celu usprawnienia kontaktów podatników z organami podatkowymi sukcesywnie udostępniane są coraz szersze usługi w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy, w którym udostępniona została także usługa wysłania zgłoszenia SD-Z2, tak jak rocznych zeznań podatkowych PIT,
5. obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku dołączania do zgłoszenia żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie tytułu prawnego do nabytych w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych, np. wypisu z księgi wieczystej, zaświadczenia z banku lub spółdzielni mieszkaniowej.

Przepis art. 4a upsd jest sformułowany w sposób precyzyjny i jasny oraz jest zrozumiały dla jego adresatów. Nie budzi wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw osobom, które są wymienione w tym przepisie. W zakresie przysługującego zwolnienia uprawnione osoby zachowują równe prawa i warunki do korzystania ze zwolnienia. Jedyny warunek dokonania zgłoszenia  nabytych rzeczy lub praw majątkowych w dogodnym terminie sześciu miesięcy wydaje się być mało uciążliwym obowiązkiem w stosunku do uzyskiwanych korzyści w postaci całkowitego zwolnienia od podatku bez względu na wartość nabytego nieodpłatnie majątku.

Dodatkowo, z art. 4a ust. 3 upsd wprost wynika, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 1 i 2 tego artykułu, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w upsd. Konsekwencją niedotrzymania warunku zgłoszenia w terminie naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia rzeczy lub praw majątkowych będzie więc opodatkowanie tego nabycia według zasad określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Mając na uwadze podstawę prawną wystąpienia, w kontekście warunków wprowadzania zwolnień od podatku należy mieć na względzie stosunkowo szeroki margines swobody regulacyjnej wynikającej z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Konstytucji RP) oraz z art. 84 tej ustawy zasadniczej. Z art. 84 Konstytucji RP wynika powszechny obowiązek ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Art. 217 Konstytucji RP adresowany jest przede wszystkim do podmiotów tworzących prawo, formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie nakładania podatków i innych danin publicznych. W świetle tych regulacji dopuszczalna jest swoboda regulacyjna ustawodawcy w kształtowaniu ulg i zwolnień podatkowych. Warto wspomnieć, że z Konstytucji RP nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Ustawodawca waży bowiem potrzeby państwa i społeczeństwa oraz obowiązki nakładane na organy państwa Konstytucją RP i ustawami, stosownie do skali owych potrzeb, zadbać musi o środki na ich sfinansowanie.

Ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych jest obowiązkiem konstytucyjnym, którego realizacja łączy się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe i prawo własności. W tym miejscu warto podkreślić, że przepisy dotyczące zwolnienia podatkowego, są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Znając tę zasadę obywatel powinien mieć świadomość konieczności i nieuchronności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych lub wypełnić obowiązki wynikające z ustaw podatkowych, jeżeli wprowadzają przepisy określające warunki do odstępstwa od tej zasady.
Kontynuując powyższe rozważania, w mojej ocenie przepisy upsd nie stanowią niedopuszczalnej ingerencji w sferę praw obywateli. W szczególności są tak sformułowane, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny ustalić treść ciążących na nim obowiązków w chwili zajścia zdarzeń powodujących ich powstanie.

W ocenie Ministra Finansów, z powyższych przepisów Konstytucji RP oraz upsd nie wynikają wolności lub prawa podmiotowe, które mogłyby zostać naruszone, zwłaszcza że podatnikowi pozostawiony został wybór, co do możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku. Przyjęta konstrukcja zwolnienia w upsd nie ma charakteru uznaniowości i uzależnia całkowite zwolnienia od podatku wyłącznie od tego, czy podatnik dopełni enumeratywnie wymienionych i jednoznacznych warunków dających podstawę prawną do skorzystania z tego zwolnienia. Przepis art. 4a ust. 1 i 2 upsd stwarza możliwość (a nie przymus) skorzystania ze zwolnienia od podatku, przewidzianego dla określonej grupy podmiotów, która znalazła się w określonej sytuacji faktycznej.

Konsekwencją niedochowania staranności wymaganej przez prawo dla skorzystania ze zwolnienia od podatku jest opodatkowanie majątku nabytego, m.in. w drodze dziedziczenia. TK wielokrotnie w swym orzecznictwie wskazywał, że nie jest, co do zasady, uprawniony do formułowania ocen celowości przyjmowanych przez ustawodawcę rozwiązań w sprawach podatkowych.

Ustawodawca ma bowiem dużą swobodę w wyborze różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, przez które system podatkowy ma zapewnić gromadzenie dochodów państwa, umożliwiających realizację wydatków publicznych, wpływanie na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników. Swoboda przysługująca ustawodawcy jest jeszcze większa, gdy kształtuje on system ulg i zwolnień podatkowych (zob. np. wyrok z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97 oraz z16 lutego 2009 r. Ts 202/06,).

Przy ocenie opisywanych regulacji powinien być uwzględniony cel jakiemu służyć ma wymóg zgłaszania nabytego majątku organowi podatkowemu. Taki cel był wyważony przez ustawodawcę. Z jednej strony, jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (V kadencja Sejmu RP., druk nr 726) „Projektowane zmiany w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny. (….) Jednocześnie proponuje się, aby wprowadzenie całkowitego zwolnienia od podatku następowało pod warunkiem zgłoszenia faktu nabycia majątku organowi podatkowemu, a dodatkowo w przypadku gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, przekracza kwotę wolną od podatku dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (9 637 zł), a przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy obdarowanego albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 1 pkt 4 projektu). Wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego”.

Jak wskazano dalej w uzasadnieniu powołanego projektu: „Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku, który zastąpi składanie przez te osoby zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku”.

Jak wynika z powyższego uzasadnienia, ustawodawca uwzględnił w sposób wyważony wskazany w ustawie zasadniczej zarówno interes podatników (ochronę własności majątku), jak i interes beneficjentów wpływów z podatku od spadków i darowizn (gmin).
Ustawodawca nie nakłada żadnych obowiązków na podatników w tych sytuacjach, w których ten obowiązek informacyjny spełniają notariusze, jako płatnicy podatku (gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron). Obowiązek zgłoszenia nabytych rzeczy lub praw majątkowych dotyczy natomiast także przypadków, gdy stwierdzenie nabycia spadku jest sporządzone przed notariuszem w drodze aktu poświadczenia dziedziczenia lub europejskiego poświadczenia spadkowego.

Potwierdzam, ze termin określony w art. 4a upsd jest terminem prawa materialnego, który kształtuje prawo do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a jego upływ skutkuje wygaśnięciem tego uprawnienia. Należy jednak mieć na uwadze, że termin do dokonania zgłoszenia jest wystarczająco długi, by podatnik dochował należytej staranności także w wykonywaniu obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, mających źródło ich stanowienia w ustawie zasadniczej.

Stanowisko odnośnie do postulatów przedstawionych w wystąpieniu RPO

W kwestii podnoszonego w wystąpieniu postulatu wzmocnienia sytuacji podatników, na szczególną uwagę zasługują osoby, które z niezawinionych przyczyn nie dopełniły warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia. W takich przypadkach, obecne przepisy art. 67 ustawy – Ordynacja podatkowa  spełniają już taką funkcję. Niezależnie bowiem od funkcjonujących zwolnień w ustawach podatkowych, ustawodawca przewidział system indywidualnych ulg podatkowych na wniosek podatnika uzasadniony, m.in. jego ważnym interesem. W przypadku podatku od spadków i darowizn taka ulga jest udzielana za zgodą wójta, burmistrza lub prezydenta miasta. Nie można natomiast podzielić poglądu, że organy podatkowe działają na zasadzie uznaniowości. Taki ważny interes podatnika nie może być uzasadniony wyłącznie faktem, że nabył majątek od osoby bliskiej bądź nie dokonał w terminie zgłoszenia z powodu jedynie nieznajomości prawa, spowodowanego niekiedy brakiem zainteresowania z jego strony w wypełnianiu obowiązków wobec organów podatkowych.

Nie bez znaczenia jest także termin jaki upływa od przyjęcia spadku, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego do jego stwierdzenia nabycia (niekiedy kilka/kilkanaście miesięcy lub lat), w którym to okresie podatnik może powziąć informacje o skutkach podatkowych nabycia spadku. Uwzględniając zatem wskazane wyżej okoliczności oraz niezwykle długi termin sześciu miesięcy do dokonania zgłoszenia, który liczony jest dopiero od dnia uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego), można powziąć wątpliwość, co do zasadności nałożenia obowiązku informacyjnego na sądy dodatkowego obciążenia ich pracowników. Należałoby wówczas mieć na uwadze kwestie egzekwowania nałożonego obowiązku informacyjnego na pracowników sądów i skutków jego niewykonania, w szczególności, że sądy nie pełnią roli płatników podatku od spadków i darowizn.

Przedstawiając powyższe, w mojej ocenie na szczególną uwagę zasługują osoby, które z niezawinionych przyczyn nie dopełniły warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia. Z tego względu, w toku planowanej w 2025 roku nowelizacji upsd zostaną rozważone zmiany legislacyjne, które w szczególnie uzasadnionych przypadkach pozwolą wyeliminować negatywne konsekwencje niedotrzymania terminu zgłoszenia nabytych rzeczy lub praw majątkowych przez osoby uprawnione do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

V.511.526.2024