Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• 21 października 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt III FPS 2/24) rozstrzygnął wątpliwości dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynajmu przez przedsiębiorców lokali przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemców
• NSA podjął uchwałę, zgodnie z którą budynki sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, przeznaczone do najmu w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, podlegające opodatkowaniu niższą stawką podatku od nieruchomości
• W sprawie stanowisko procesowe przedstawił Rzecznik Praw Obywatelskich, które zostało zaaprobowane przez NSA

Jaka stawka w podatku od nieruchomości?

Istota sporu sprowadzała się do ustalenia właściwej stawki w podatku od nieruchomości. W sytuacji wynajmu budynków mieszkalnych lub ich części, które służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej nie było jasne, czy znajdzie zastosowanie stawka niższa przeznaczona dla budynków mieszkalnych (1,15 zł  od 1 m [2] powierzchni użytkowej), czy też stawka maksymalna właściwa dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (33,10 zł  od 1 m [2] powierzchni użytkowej).

W tej kwestii sądy administracyjne wydawały rozbieżne orzeczenia. 

Cześć z nich zajmowała niekorzystne stanowisko dla podatników argumentując, że zwrot „zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej” należy rozumieć szerzej, niż to wynika z językowego znaczenia pojęcia „zajęcia”. Tym samym, okoliczność wykonywania przez wynajmującego działalności gospodarczej w oparciu i dzięki lokalom mieszkalnym jest wystarczająca i przesądzająca do uznania, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na cele mieszkaniowe. Stanowisko to podzielał także Minister Finansów.

Drugi pogląd, który zarysował się w judykaturze, był korzystny dla podatników. Zakładał, że dla zastosowania stawki maksymalnej w podatku od nieruchomości przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”. W konsekwencji, jeżeli mamy do czynienia z trwałym zaspokajaniem podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, to nie ma mowy o „zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej”. 

Taki stan orzecznictwa doprowadził do skierowania przez Prokuratora Generalnego wniosku do NSA o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów. W ocenie Prokuratora istniejące rozbieżności w orzecznictwie powinny być rozstrzygnięte w kierunku uznania, że zastosowanie wyższej stawki podatku od nieruchomości nie jest uzależnione od rzeczywistego (fizycznego) zajęcia lokalu na bezpośrednie wykonywanie w nim działalności gospodarczej. Prokurator opowiedział się za pierwszym poglądem orzeczniczym, za kluczowe uznając kryterium wykorzystywania budynków mieszkalnych lub ich części do osiągnięcia gospodarczych celów przedsiębiorcy.

Stanowisko RPO

Rzecznik Praw Obywatelskich postanowił przystąpić do postępowania uchwałodawczego, ponieważ nie zgodził się z kierunkiem, w jakim Prokurator Generalny zaproponował rozstrzygnąć przedmiotowy spór.

Zdaniem Rzecznika przesłanka „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”  ma autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia „związany z prowadzeniem działalności gospodarczej”. W przepisach podatkowych ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej terminu „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”.  Dlatego też, w ocenie Rzecznika, należałoby odnieść się przede wszystkim do językowego znaczenia tego pojęcia. Czasownik „zająć”, od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy „zajętych” oznacza „zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię”. W sytuacji zatem, gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny, nie można automatycznie wywodzić, że prowadzi to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części, służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców, jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

Ponadto Rzecznik zwrócił uwagę na konieczność dokonywania prokonstytucyjnej wykładni spornego zwrotu „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej”. Nie powinno budzić wątpliwości, że ratio legis wprowadzenia preferencyjnej stawki podatku dla budynków mieszkalnych lub ich części ma na celu realizację konstytucyjnego obowiązku państwa wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli. Tym samym, sprzeciw Rzecznika wzbudziła wykładnia zmierzająca do zwiększenia obciążenia podatkowego, w sytuacji gdy mamy do czynienia z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych obywateli. Podatnicy nie powinni też ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnej legislacji - tego, że ustawodawca w przepisach podatkowych nie unormował definicji zwrotu legislacyjnego „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”, które w praktyce okazało się niejednolicie rozumiane. 

Rzecznik podzielił więc pogląd prezentowany w drugiej linii orzeczniczej wskazując, że profiskalna interpretacja spornego przepisu kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych (wbrew woli ustawodawcy realizowanie potrzeb mieszkaniowych oznacza wyższe opodatkowanie),  jak również jest trudna do zaakceptowania ze względów społecznych.

Stanowisko Rzecznika jest zbieżne z poglądem zaprezentowanym przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, który również wstąpił do postępowania uchwałodawczego. Zdaniem RZMiŚP budynek mieszkalny służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych powinien być opodatkowany niższą stawką podatku od nieruchomości bez względu na to, kto jest jego właścicielem (czy osoba fizyczna czy też przedsiębiorca).

Apel o konieczność systemowej reformy podatków lokalnych

Rzecznik zwrócił także uwagę, że omawiane zagadnienie jest kolejnym przykładem potwierdzającym istnienie mankamentów konstrukcyjnych regulacji zawartej w obecnie obowiązującej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W tym przypadku fakt,  iż ustawodawca nie zawarł definicji legalnej pojęcia „zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej” stał się źródłem licznych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, które finalnie zaowocowały rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych.

W związku z powyższym, Rzecznik po raz kolejny przypomniał o kierowanych do ustawodawcy apelach o przeprowadzenie głębszej reformy danin samorządowych, polegającej na wdrożeniu gruntownych zmian systemowych w tej materii. Nieprecyzyjna treść regulacji, brak jednolitej terminologii, częste zmiany czy liczne odesłania niezmiennie stanowią źródło występowania licznych problemów interpretacyjnych. W ocenie Rzecznika aktualny stan przepisów dotyczący opodatkowania nieruchomości pogłębia stan niepewności u podatników.

Uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA

Ostatecznie NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, w której rozstrzygnął dotychczasowe wątpliwości, opowiadając się za poglądem prezentowanym w drugiej linii orzeczniczej (korzystnej dla podatników).

Zdaniem NSA w analizowanej sprawie dla zastosowania najniższej stawki podatku od nieruchomości przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”. Należy zatem uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. 

W ocenie NSA, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. 

Tym samym, za „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej” nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć „trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych” posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

Dalej NSA wyjaśnił, że w pojęciu „trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych” należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a także takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego / epizodycznego, a zatem od „przypadku do przypadku”.

Natomiast przez pojęcie „realizacji potrzeb mieszkaniowych” należy rozumieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.

Ponadto NSA doprecyzował, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym, powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dodatkowo NSA wyjaśnił, że jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia pozostaje sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Podobnie traktować należy sytuację, w której przedsiębiorca wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Ze zjawiskiem takim często można spotkać się, gdy lokale mieszkalne nabywane są w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen (praktyka znana w działalności m.in. funduszy inwestycyjnych).

Podsumowując, NSA podzielił pogląd prezentowany przez RPO. W pisemnym uzasadnieniu uchwały NSA wprost wskazał, że przychyla się do stanowiska RPO, który wywodził, że wykładnia spornego zwrotu „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej” ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, m.in. w nakazie wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Rzecznik podkreślał, że sposobem sprzyjania przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. A przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności.

V.511.575.2024