Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• Wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów podatkowych możliwe jest jedynie na korzyść podatników
• Takie stanowisko Rzecznik Praw Obywatelskich przedstawił  Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, który zbada pytanie prawne ws. przepisu specustawy covidowej
• Wstrzymanie rozpoczęcia lub zawieszenie biegu terminów miało zapewnić obywatelom stosowną ochronę na czas pandemii - podkreślał RPO
• AKTUALIZACJA: Nieobowiązujący już przepis specustawy covidowej nie dotyczył wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – orzekł NSA 27 marca 2023 r. (sygn. I FPS 2/22)

11 października 2022 r. NSA - rozpatrując skargę kasacyjną obywatela od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 2545/21)  - przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia  prawne:  

1.    Czy art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą z dnia 31 marca 2020 r. dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego?
2.    W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia nr 1, czy art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?

Rzecznik wniósł o podjęcie przez NSA uchwały:

• art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą z dnia 31 marca 2020 r. dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego i powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników.

Rozbieżności w orzecznictwie

W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się różne poglądy na temat interpretacji art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19. Pierwsze stanowisko zakłada, że w ramach pojęcia prawa administracyjnego, do którego odwołano się w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, mieszczą się przepisy prawa podatkowego. Większość orzeczeń dotyczyła sposobu liczenia materialnoprawnego terminu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego w podatku od spadków i darowizn dla osób najbliższych. Sądy odwoływały się do wykładni językowej, historycznej, celowościowej, funkcjonalnej i prokonstytucyjnej, wskazując na charakter ochronny regulacji art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19. Jednocześnie podkreślały, że w stanie epidemii ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane były ograniczenia. Dlatego też, odebranie podatnikowi prawa do zawieszenia biegu terminu przepisu prawa podatkowego, w tym przypadku 6-miesięcznego terminu decydującego o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego, byłoby w kontrze do konieczności respektowania zasad konstytucyjnych, m.in. zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W kilku sprawach istotą sporu była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. NSA stanął na stanowisku, że wywiedzenie podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia musi wynikać z jednoznacznej i powszechnie obowiązującej regulacji rangi ustawowej, a taką bez wątpienia jest art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19.

Zgodnie zaś z drugim stanowiskiem prezentowanym w judykaturze, wykładnia art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 nie pozwala na przyjęcie, że obejmuje ono także prawo podatkowe, gdyż nie jest ono składową prawa administracyjnego. Orzeczenie to zapadło na tle sporu o kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Sąd stanął na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia w prawie podatkowym, w tym przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie został wstrzymany, ani zawieszony na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19. 

W tym stanie NSA stwierdził, że wyłoniły się zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości. 

Argumentacja RPO 

Interpretacja spornego przepisu wzbudza uzasadnione wątpliwości wśród adresatów tej normy prawnej, począwszy od podatników, poprzez przedstawicieli nauki prawa podatkowego, organów podatkowych, a także sądów administracyjnych. Analiza skarg napływających do BRPO potwierdza ten stan. Nieobowiązujący już przepis jest różnie odczytywany w kontekście jego zastosowania co do biegu terminów prawa podatkowego.

Zasadniczo w kategorii spraw, które dotyczą obliczenia terminu dla podatników do dokonania czynności warunkującej zwolnienie podatkowe (np. w podatku od spadków i darowizn), organy podatkowe przyjmują, że art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 nie może znaleźć zastosowania do spraw podatkowych i w konsekwencji 6-miesięczny termin na złożenie formularza SD-Z2 nie może ulec wydłużeniu. Pogląd ten sukcesywnie korygowany jest w judykaturze. Sądy administracyjne z reguły prezentują wykładnię korzystną dla podatnika, odwołując się do celu wprowadzenia tej regulacji, jaką była ochrona prawna uczestników obrotu prawnego.

Natomiast w sprawach dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego (gdzie w interesie organu jest wydłużenie tego terminu), na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, organy niekonsekwentnie przyjmują, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest podzielone.

Rzecznik zwracał uwagę na ten aspekt w 2021 r., akcentując problem chaosu interpretacyjnego na tle 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19. Rzecznik skierował wówczas pismo do Ministerstwa Finansów z prośbą o zajęcie jednoznacznego stanowiska co do wykładni spornego przepisu. W odpowiedzi resort stwierdził, że przy ustalaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), jak też biegu terminu na złożenie formularza SD-Z2 (art. 4a ust.1 pkt 1 upsid) nie znajdują zastosowania przepisy art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19.

Praktyka jednak pokazała, że art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 stosowany był przez organy podatkowe w sposób niejednolity, wręcz instrumentalny, tak, aby finalnie osiągnąć cel profiskalny. W sprawach, w których zastosowanie tej regulacji powodowało dla podatnika korzystny skutek w postaci wydłużenia terminu do dokonania czynności warunkującej prawo do zwolnienia podatkowego, prezentowano stanowisko, że jest to niedopuszczalne (twierdzono wówczas, że prawo podatkowe nie należy do prawa administracyjnego). W przypadku, zaś gdy w interesie organu podatkowego pozostawało wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za podstawę prawną uznawano art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 (uzasadniając, że przepisy prawa podatkowego są częścią prawa administracyjnego).

Taki stan budzi absolutny sprzeciw z punktu widzenia organu stojącego na straży konstytucyjnych praw i wolności obywatelskich. Możliwość różnego obliczania biegu terminu przepisów prawa podatkowego, w zależności od przyjętej koncepcji wykładni przepisów, świadczy o poważnych wątpliwościach prawnych, które dodatkowo powodują rozbieżności w orzecznictwie oraz skutkują dezorientacją wśród adresatów tej normy prawnej, co w konsekwencji w oczywisty sposób podważa zaufanie obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zdaniem Rzecznika, stanowisko organów podatkowych, raz oparte na założeniu, że sporny art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 nie znajduje zastosowania do zawieszenia biegu terminów przepisów prawa podatkowego z uwagi na autonomię prawa podatkowego, a innym razem uznające, że przepis ten odnosi się do regulacji podatkowych, w zależności od stanu faktycznego danej sprawy, jest wyrazem rozstrzygania istniejących wątpliwości przy pomocy wykładni "in dubio pro fisco", zamiast "in dubio pro tributario". Wzbudza również istotne wątpliwości z punktu widzenia art. 2 Konstytucji.

W ocenie RPO nie można zaakceptować wykładni art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, która sankcjonuje dla obywateli negatywne skutki.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej, za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.

Rzecznik stoi na stanowisku, zgodnie z którym wobec wątpliwości co do pojęcia „prawo administracyjne”, użytego w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, należałoby opowiedzieć się za wykładnią korzystną dla podatnika. Obywatel nie może bowiem ponosić konsekwencji braku należytej staranności w stanowieniu prawa, w szczególności w sytuacji gdy mamy do czynienia z bardzo szybkim tworzeniem prawa będącym odpowiedzią na sytuację ekstraordynaryjną, jaką było pojawienie się pandemii COVID-19.

Taki pogląd potwierdza także NSA. W jednym z wyroków, wprost stwierdzono, że treść art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19 nie powinna być odkodowywana w oparciu o dokonywane w piśmiennictwie przyporządkowywanie norm prawnych do danej gałęzi, dziedziny, czy też innego grupowania. Zakres działania tego przepisu zostałby bowiem uzależniony od przyjętego kryterium kwalifikacyjnego. Dlatego też, zdaniem NSA wobec istnienia niedających się usunąć w sposób jednoznaczny wątpliwości odnośnie do znaczenia występującego w art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19, tj. terminu przepisy „prawa administracyjnego", należy zastosować zasadę ustanowioną w art. 2a Ordynacji podatkowej, czyli wątpliwość rozstrzygnąć na korzyść strony (zasada in dubio pro tributario).

Za takim stanowiskiem przemawiają także argumenty natury konstytucyjnej - art. 2 Konstytucji i wynikająca z niego zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. TK niejednokrotnie podkreślał, że zasada lojalności państwa wobec obywatela wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny.

Przyjęcie, że art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 nie znajduje zastosowania do wstrzymania rozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminów prawa podatkowego i w konsekwencji nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, warunkujących skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych, naruszałoby ww. standardy konstytucyjne. Obywatel nie może zostać całkowicie pozbawiony ochrony prawnej, w tak szczególnym czasie, jaki nastał w związku z pojawieniem się pandemii COVID-19 i to dodatkowo w okresie, w którym ustawodawca zadecydował o obowiązywania najsurowszych obostrzeń, tj. w czasie tzw. pełnego zamknięcia, które miało miejsce wiosną 2020 r.

A z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) nie sposób zaakceptować, by sporny artykuł obejmował ochroną prawną tylko niektórych uczestników obrotu (tj. tych, wobec których mają zastosowanie terminy przewidziane przepisami prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu), jednocześnie wyłączając taką ochronę w odniesieniu do podatników.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że jedynie w zakresie prawa podatkowego, nie doszło do zagrożenia epidemicznego związanego z wirusem COVID-19 w kontaktach obywatela z organami podatkowymi. Przeczy temu choćby okoliczność, że urzędy skarbowe nie działały w taki sam sposób, jak przed pandemią, lecz stosowały się do wprowadzanych obostrzeń w bezpośrednich kontaktach z obywatelami.

Dlatego też, odebranie podatnikowi prawa do wstrzymania rozpoczęcia / zawieszenia biegu terminu prawa podatkowego, w szczególności jeśli chodzi o 6-miesięczny termin decydujący o możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych w podatku od spadków i darowizn, budzi zasadniczy sprzeciw Rzecznika. W toku prac legislacyjnych wskazywano zaś, że celem tej regulacji było zapewnienie ochrony obywatelom przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii COVID-19.

Z racji pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, powstaje drugie zagadnienie, czy przepis ten powinien być interpretowany tak, że nie wstrzymuje rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. 

Skutkiem stosowania art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 jest konkluzja, że na jego podstawie został wstrzymany lub zawieszony także bieg terminu przedawnienia w prawie podatkowym, w tym przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie stanowisko prezentują niektóre organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zdaniem RPO pogląd ten powinien zostać uznany za błędny.

Jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej obywatela, przekładająca się na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Zgodnie z orzecznictwem TK z zasady demokratycznego państwa prawnego  wynika również obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności. Tego rodzaju przepisami są przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał wyraźnie podkreśla, iż zbyt krótkie terminy przedawnienia pozostawałyby w sprzeczności z zasadami powszechności i sprawiedliwości podatkowej, natomiast terminy zbyt długie czyniłyby przedawnienie zobowiązania podatkowego instytucją pozorną.

W ocenie TK naruszenie konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków - jakkolwiek naganne społecznie i sprzeczne z interesem publicznym - nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki egzekwowania długu podatkowego w wydłużonym terminie. Stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, stanowi wartość konstytucyjną, wymagającą uwzględnienia. Jest ona zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

Art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 wprowadzono do porządku prawnego ad hoc. Celem było przede wszystkim objęcie ochroną prawną uczestników obrotu prawnego z powodu nadzwyczajnych okoliczności - wybuchu pandemii. Dlatego też, zdaniem RPO, w świetle zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, obywatele mogli oczekiwać, że w tym szczególnym okresie nie poniosą dodatkowych negatywnych konsekwencji w postaci niespodziewanego wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych określa art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie  oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa. Przesłanki wstrzymania biegu terminu przedawnienia, a także jego przerwania,  wynikają z art. 70 § 2 - § 7 Ordynacji podatkowej. Należy uznać, że przyjęcie w ślad za niektórymi sądami administracyjnymi, że art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 znajduje zastosowanie do przepisów podatkowych także w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego oznaczałoby istotną modyfikację dotychczasowych zasad poprzez czasowe dodanie zupełnie nowej przesłanki.

Rzecznik stoi na stanowisku,  że wykładnia art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 ukierunkowana na przyjęcie, że doszło do czasowego wstrzymania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza w istocie pułapkę zastawioną na podatnika (tj. sytuację, której nie można było przewidzieć).

Uchwała NSA korzystna dla podatników 

27 marca 2023 r. NSA w składzie siedmiu sędziów wydał ważną dla podatników uchwałę w aspekcie wpływu przepisów ustawy covidowej na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.  W sprawie zgłosił udział Rzecznik Praw Obywatelskich,  a ponadto Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców.

NSA stwierdził, że nieobowiązujący już przepis specustawy covidowej (tj. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej) nie dotyczył wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Stanowisko to jest korzystne dla podatników, w których sprawach organy próbowały wydłużyć bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak też było w sprawie obywatela, na kanwie której sformułowano zagadnienie prawne.

W ustnych motywach rozstrzygnięcia NSA zwrócił uwagę na kwestię rozgraniczenia materialnego prawa administracyjnego i materialnego prawa podatkowego, podkreślając, że nie jest to zagadnienie ani proste, ani oczywiste. NSA odwołał się do koncepcji przewidującej odrębność prawa podatkowego od prawa administracyjnego, akcentując jego autonomiczny charakter.

Zdaniem NSA doktrynalny spór co do relacji pomiędzy prawem podatkowym a prawem administracyjnym powinien zostać rozstrzygnięty w oparciu o zasadę "in dubio pro tributario", wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej, a więc na korzyść podatnika. Argumentacja ta jest zbieżna ze stanowiskiem prezentowanym przez RPO, który postulował zastosowanie tej zasady.

Ponadto NSA tłumaczył, że z racji tego, iż ustawodawca nie odwołał się w przepisie specustawy covidowej do pojęcia „prawa podatkowego”, to nie można tej okoliczności dopowiadać interpretatorowi. Zatem powstała wątpliwość nie może być wykładana na niekorzyść podatnika.

Za niedopuszczalne uznano więc praktyki polegające na przedłużaniu podatnikowi biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Co istotne, NSA podkreślił, że z uwagi na to, że mamy do czynienia z uchwałą w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, jej treść została zawężona wyłącznie do art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, a więc do kwestii przedawnienia.

Uchwała zapadła jednomyślnie. Nie ma jeszcze jej pisemnego uzasadnienia.

V.511.954.2022